Признание в целях налогообложения прибыли затрат в виде возмещения работникам стоимости обучения иностранному языку

Мнение консультантов.

Затраты Банка на обучение в пределах суммы, установленной Приказом, могут быть учтены в расходах по налогу на прибыль, если:

- обучение проходил сотрудник, работающий в Банке по трудовому договору;

-  обучение вызвано производственной необходимостью;

-  обучение проводится с целью приобретения навыков, необходимых для исполнения работником служебных обязанностей, предусмотренных его должностной инструкцией;

- коллективным договором (соглашением, трудовым договором) предусмотрено обучение работника организации иностранному языку в рамках подготовки (переподготовки) кадров и (или) повышению их квалификации;

- обучение  осуществлялось по распоряжению руководителя;

- обучение осуществлялось на основании договора с организацией, имеющей соответствующую лицензию.

Обоснование мнения консультантов.

Трудовые отношения - отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы) в интересах, под управлением и контролем работодателя, подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором (статья 15 ТК РФ).

Согласно статье 11 ТК РФ трудовые отношения и иные непосредственно связанные с ними отношения регулируются трудовым законодательством и иными актами, содержащими нормы трудового права.

Регулирование трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений может осуществляться путем заключения, изменения, дополнения работниками и работодателями коллективных договоров, соглашений, трудовых договоров (статья 9 ТК РФ).

В соответствии со статьей 196 ТК РФ необходимость подготовки работников (профессиональное образование и профессиональное обучение) и дополнительного профессионального образования, а также направления работников на прохождение независимой оценки квалификации для собственных нужд определяет работодатель. Подготовка работников и дополнительное профессиональное образование работников, направление работников (с их письменного согласия) на прохождение независимой оценки квалификации осуществляются работодателем на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Правовые, организационные и экономические основы образования в Российской Федерации, общие правила функционирования системы образования и осуществления образовательной деятельности определяются Законом № 273-ФЗ, согласно статье 2  которого:

- образовательная программа - комплекс основных характеристик образования (объем, содержание, планируемые результаты), организационно-педагогических условий и в случаях, предусмотренных настоящим Федеральным законом, форм аттестации, который представлен в виде учебного плана, календарного учебного графика, рабочих программ учебных предметов, курсов, дисциплин (модулей), иных компонентов, а также оценочных и методических материалов (пункт 9);

- образовательная деятельность - деятельность по реализации образовательных программ (пункт 17);

-  образовательная организация - некоммерческая организация, осуществляющая на основании лицензии образовательную деятельность в качестве основного вида деятельности в соответствии с целями, ради достижения которых такая организация создана (пункт 18);

-  профессиональное обучение - вид образования, который направлен на приобретение обучающимися знаний, умений, навыков и формирование компетенции, необходимых для выполнения определенных трудовых, служебных функций (определенных видов трудовой, служебной деятельности, профессий) (пункт 13);

- дополнительное образование - вид образования, который направлен на всестороннее удовлетворение образовательных потребностей человека в интеллектуальном, духовно-нравственном, физическом и (или) профессиональном совершенствовании и не сопровождается повышением уровня образования (пункт 14).

В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Закона № 273-ФЗ образование подразделяется на общее образование, профессиональное образование, дополнительное образование и профессиональное обучение, обеспечивающие возможность реализации права на образование в течение всей жизни (непрерывное образование).

1)   Профессиональное обучение

Согласно пункту 1 статьи 73 Закона № 273-ФЗ профессиональное обучение направлено на приобретение лицами различного возраста профессиональной компетенции, в том числе для работы с конкретным оборудованием, технологиями, аппаратно-программными и иными профессиональными средствами, получение указанными лицами квалификационных разрядов, классов, категорий по профессии рабочего или должности служащего без изменения уровня образования.

При этом под профессиональным обучением по программам повышения квалификации рабочих и служащих понимается профессиональное обучение лиц, уже имеющих профессию рабочего, профессии рабочих или должность служащего, должности служащих, в целях последовательного совершенствования профессиональных знаний, умений и навыков по имеющейся профессии рабочего или имеющейся должности служащего без повышения образовательного уровня (пункт 4 статьи 73 Закона № 273-ФЗ).

Профессиональное обучение осуществляется в организациях, осуществляющих образовательную деятельность, в том числе в учебных центрах профессиональной квалификации и на производстве, а также в форме самообразования (пункт 6 статьи 73 Закона № 273-ФЗ).

2)   Дополнительное образование

Дополнительное образование включает в себя такие подвиды, как дополнительное образование детей и взрослых и дополнительное профессиональное образование (пункт 6 статьи 10 Закона № 273-ФЗ).

Согласно пункту 1 статьи 75 Закона № 273-ФЗ дополнительное образование детей и взрослых направлено на формирование и развитие творческих способностей детей и взрослых, удовлетворение их индивидуальных потребностей в интеллектуальном, нравственном и физическом совершенствовании, формирование культуры здорового и безопасного образа жизни, укрепление здоровья, а также на организацию их свободного времени.

Дополнительные общеобразовательные программы подразделяются на общеразвивающие и предпрофессиональные программы. Дополнительные общеразвивающие программы реализуются как для детей, так и для взрослых (пункт 2 статьи 75 Закона № 273-ФЗ).

Содержание дополнительных общеразвивающих программ и сроки обучения по ним определяются образовательной программой, разработанной и утвержденной организацией, осуществляющей образовательную деятельность (пункт 4 статьи 75 Закона № 273-ФЗ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 12 Закона № 273-ФЗ в Российской Федерации по уровням общего и профессионального образования, по профессиональному обучению реализуются основные образовательные программы, по дополнительному образованию - дополнительные образовательные программы.

К дополнительным образовательным программам относятся (пункт 4 статьи 12 Закона № 273-ФЗ):

1) дополнительные общеобразовательные программы - дополнительные общеразвивающие программы, дополнительные предпрофессиональные программы;

2) дополнительные профессиональные программы - программы повышения квалификации, программы профессиональной переподготовки.

Согласно пункту 1 статьи 60 Закона № 273-ФЗ по итогам  прохождения образования или обучения выдаются:

1) документы об образовании и (или) о квалификации, к которым относятся документы об образовании, документы об образовании и о квалификации, документы о квалификации;

2) документы об обучении, к которым относятся свидетельство об обучении, свидетельство об освоении дополнительных предпрофессиональных программ в области искусств, иные документы, выдаваемые в соответствии с настоящей статьей организациями, осуществляющими образовательную деятельность.

В соответствии с пунктом 1 статьи 91 Закона № 273-ФЗ образовательная деятельность подлежит лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации о лицензировании отдельных видов деятельности с учетом особенностей, установленных настоящей статьей. Лицензия на осуществление образовательной деятельности имеет приложение, являющееся ее неотъемлемой частью. В приложении к лицензии указываются сведения о видах образования, об уровнях образования (для профессионального образования также сведения о профессиях, специальностях, направлениях подготовки и присваиваемой по соответствующим профессиям, специальностям и направлениям подготовки квалификации), о подвидах дополнительного образования.

Из изложенного следует, что обучение иностранному языку (далее по тексту – обучение) в общем случае относится к дополнительному образованию, к его подвиду - дополнительному образованию детей и взрослых. Обучение производится в соответствии с дополнительной общеразвивающей программой, разработанной и утвержденной организацией, осуществляющей образовательную деятельность на основании лицензии, содержащей указание на возможности осуществления этой организацией соответствующего дополнительного образования.

Вместе с тем, если:

- знание иностранного языка является обязательным условием выполнения работником служебных обязанностей, предусмотренных его должностной инструкцией языка;

- коллективным договором (соглашением, трудовым договором) предусмотрено обучение работников организации иностранному языку в рамках подготовки (переподготовки) кадров и (или) повышению их квалификации,

то, полагаем,  возможным квалифицировать  обучение как дополнительное профессиональное обучение по программе повышения квалификации, проводимое организацией, осуществляющей образовательную деятельность.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту - налог) признается полученная прибыль, исчисляемая как  полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

На основании подпункта 23 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обучение и прохождение независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации работников налогоплательщика в порядке, предусмотренном пунктом 3 настоящей статьи.

В свою очередь, пунктом 3 статьи 264 НК РФ определено, что расходы налогоплательщика на обучение по основным профессиональным образовательным программам, основным программам профессионального обучения и дополнительным профессиональным программам, прохождение независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации работников налогоплательщика включаются в состав прочих расходов, если:

1) обучение по основным профессиональным образовательным программам, основным программам профессионального обучения и дополнительным профессиональным программам осуществляется на основании договора с российской образовательной организацией, научной организацией либо иностранной образовательной организацией, имеющими право на ведение образовательной деятельности, прохождение независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации работника налогоплательщика осуществляется на основании договора оказания услуг по проведению независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации в соответствии с законодательством Российской Федерации;

2) обучение по основным профессиональным образовательным программам, основным программам профессионального обучения и дополнительным профессиональным программам проходят работники налогоплательщика, заключившие с налогоплательщиком трудовые договоры, либо физические лица, заключившие с налогоплательщиком договоры, предусматривающие обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, оплаченного налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года, независимую оценку квалификации на соответствие требованиям к квалификации в соответствии с законодательством Российской Федерации проходят работники налогоплательщика, заключившие с ним трудовой договор.

Из изложенного следует, что расходы налогоплательщика на обучение иностранному языку, квалифицированное как  дополнительное образование детей и взрослых в терминах Закона № 273-ФЗ,  не удовлетворяет условиям пункта 3 статьи 264 НК РФ.

Вместе с тем, в статье 270 НК РФ, содержащей перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу, расходы на обучение  иностранному языку не поименованы. Таким образом, налогоплательщик, по нашему мнению, вправе учесть данные расходы при расчете налогооблагаемой базы как прочие расходы, если они соответствуют критериям, перечисленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ (то есть являются обоснованными и документально подтвержденными и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода).

Также, как было отмечено ранее, такое обучение можно квалифицировать как дополнительное профессиональное обучение по программе повышения квалификации. В этом случае расходы налогоплательщика на обучение в соответствии с подпунктом 23 пункта 1, пунктом 3 статьи 264 НК РФ могут быть учтены при расчете налогооблагаемой базы по налогу как прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Таким образом, полагаем, что затраты Банка на обучение в пределах суммы, установленной Приказом, могут быть учтены в расходах по налогу на прибыль, если:

-  обучение вызвано производственной необходимостью;

-  обучение проводится с целью приобретения навыков, необходимых для исполнения работником служебных обязанностей, предусмотренных его должностной инструкцией;

- коллективным договором (соглашением, трудовым договором) предусмотрено обучение работников организации иностранному языку в рамках подготовки (переподготовки) кадров и (или) повышению их квалификации;

- обучение  осуществлялось по распоряжению руководителя;

- обучение осуществлялось на основании договора с организацией, имеющей соответствующую лицензию;

- обучение проходил сотрудник, работающий в Банке по трудовому договору.

В Письме от 19.08.2008г. № 21-11/077579@ представителями УФНС России по г. Москве сделан вывод о том, что, «если коллективным договором (соглашением, трудовым договором) предусмотрено обучение сотрудников организации иностранному языку в рамках программы подготовки (переподготовки) и это обучение способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемых (переподготавливаемых) специалистов для работы в данной организации, то расходы, связанные с обучением, учитываются в целях налогообложения прибыли».

В Письме от 21.12.2011г. № 03-03-06/2/200, анализируя ситуацию, когда «ежедневно работники организации общаются с иностранными коллегами из головного офиса и других подразделений группы, а также с иностранными партнерами по вопросам ведения бизнеса. Работники организации также обрабатывают большое количество документов, составленных на иностранном языке. Кроме того, в составе руководства организации имеются высококвалифицированные иностранные специалисты, которые не владеют русским языком», представители финансового ведомства пришли к выводу, что «расходы по оплате курсов изучения иностранного языка уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций на основании пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ».

ФАС Московского округа в Постановлении от 26.10.2009г. № КА-А40/11106-09 по делу № А40-77324/08-142-371 отклонил доводы налогового органа о том, что расходы по обучению работника иностранному языку не отвечают нормам статьи 252 НК РФ и не являются для организации документально подтвержденными, экономически оправданными и связанными с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, поскольку затраты организации подтверждены договором с образовательным учреждением, копией лицензии и приказами генерального директора о приеме сотрудницы на работу и о направлении ее на обучение.

ФАС Московского округа в Постановлении от 13.05.2008г. № КА-А40/3775-08 по делу № А40-32543/07-75-182 указал, что, признавая право налогоплательщика на уменьшение налогооблагаемой базы на сумму расходов на обучение сотрудников иностранному языку, суд обоснованно учитывал положения статьи 196 ТК РФ, устава и специфику деятельности организации, сопряженной с работой с документами, составленными на иностранном языке.

Документы и литература.

1.            ТК РФ – Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001г. № 197-ФЗ;

2.            НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.            Закон № 273-ФЗ – Федеральный закон от 29.12.2012г. № 273-ФЗ «Об образовании в Российской Федерации».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki