Признание в целях налогообложения прибыли прав на использование лицензионного программного продукта «MirPay SDK (app 2 app)»

Мнение консультантов.

Для целей налогообложения, в том числе в целях пункта 8 части 2 статьи 250 НК РФ, рыночная цена указанного в тексте вопроса Программного продукта признается равной нулю.

Обоснование мнения консультантов.

Из текста вопроса следует, что Банк акцептовал оферту к Договору о заключении лицензионного договора с НСПК (Лицензиар), по условиям которого Банку без взимания платы (лицензионного вознаграждения) передается лицензионное право на программный продукт «Mir Pay SDK (app 2 app)» (далее по тексту  - Программный продукт), которое включает в себя: права на использование лицензионного Программного продукта в целях обеспечения возможности оплаты товаров (работ, услуг) путем совершения операций In-Application с использованием мобильного приложения Mir Pay в среде электронной торговли в каналах mobil web (мобильные сайты) и мобильных приложений, а также в целях обеспечения взаимодействия мобильного приложения Эмитента или третьих лиц (партнеров Эмитента) с мобильным приложением Mir Pay (App2App provisioning) для токенизации карт «Мир».  В течение срока действия Договора Лицензиар без дополнительной оплаты предоставляет Лицензиату новые версии (обновления) Программного продукта путем предоставления Лицензиату возможности загрузки новых версий с сайта Портала поддержки и техническую документацию, по мере их выпуска Лицензиаром и доступности на территории  Российской Федерации. Лицензиат имеет право использовать новые версии программного продукта в пределах прав, установленных настоящим Договором.

Как определено пунктом 1 статьи 1235 ГК РФ, по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

По лицензионному договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное. При отсутствии в возмездном лицензионном договоре условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные пунктом 3 статьи 424 настоящего Кодекса, не применяются. Выплата вознаграждения по лицензионному договору может быть предусмотрена в форме фиксированных разовых или периодических платежей, процентных отчислений от дохода (выручки) либо в иной форме (пункт 5 статьи 1235 ГК РФ).

Одновременно пунктом 1 статьи 423 ГК РФ определено, что возмездным признается договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей. Безвозмездный договор -  договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (пункт 2 статьи 423 ГК РФ). При этом в силу пункта 3 статьи 423 ГК РФ договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.

Граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Понуждение к заключению договора не допускается, за исключением случаев, когда обязанность заключить договор предусмотрена настоящим Кодексом, законом или добровольно принятым обязательством (пункт 1 статьи 421 ГК РФ).

Платежная система «Мир» – совокупность организаций, взаимодействующих по Правилам Системы^[1] в целях осуществления перевода денежных средств, включающая Оператора, Операторов услуг платежной инфраструктуры и Участников. Целью организации Системы является обеспечение бесперебойности, эффективности и доступности оказания услуг по переводу денежных средств с использованием платежных карт и иных электронных средств платежа, предоставляемых Клиентам Участниками в соответствии с Правилами. Правила являются договором. Правила не являются публичной офертой. Участники присоединяются к Правилам в соответствии с порядком, определенным в Правилах. Присоединение к Правилам означает принятие Участником Правил и Стандартов Системы в целом без каких-либо изъятий или ограничений. Правила и Стандарты Системы являются обязательными для исполнения всеми Субъектами Системы (пункт 1.1 Правил системы^[2]). Акционерное общество «Национальная система платежных карт» (НСПК)  является оператором платежной системы «Мир»^[3].

В Системе существует следующие виды участия (пункт 1.3.3 Правил Системы): Индивидуальные участники (Прямые или Косвенные участники) и Системные участники.

«Участник осуществляет Эмиссию Карт и (или) обслуживание Операций с использованием Карт в соответствии с законодательством Российской Федерации или законодательством, применимым к Участнику, Правилами и Стандартами Системы». В силу пункта 7.1 Правил системы Эмитенты обязаны поддерживать все типы Операций^[4] (за исключением ограничений по отдельным видам продуктов Системы, установленных в Стандарте Системы «Продукты платежной системы «Мир»).

Эквайрер обязан в числе прочего осуществлять деятельность в рамках участия в Системе в соответствии с требованиями Правил и Стандартов Системы (пункт 8.1 Правил Системы);

В Системе предусмотрены следующие способы совершения Операций (пункт 8.3.1 Правил Системы):

 · c предъявлением Карты, когда Карта и Держатель Карты присутствуют в месте совершения Операции (с участием (присутствием) сотрудников ТСП или Эквайрера/без участия (присутствия) сотрудников ТСП или Эквайрера);

 · без предъявления Карты, когда Карта и Держатель Карты отсутствуют в месте совершения Операции (сотрудник ТСП или Эквайрера не имеют физического доступа к Карте).

При этом российские индивидуальные участники Системы обязаны обеспечить Держателям Карт возможность использования Карт с применением платежных приложений поставщиков платежных приложений в порядке, сроки и на условиях, установленных в Стандартах Системы в отношении таких поставщиков платежных приложений, а также обеспечивать выполнение иных обязанностей, установленных Правилами, Стандартами Системы, заключенными договорами с Субъектами Системы (пункты 4.6.1, 4.6.2 Правил Системы).

Согласно открытым источникам информации Национальная система платежных карт (НСПК) обязала российские банки к марту 2023 года ввести сервис оплаты при помощи Mir Pay в интернет-магазинах, на сайтах и приложениях. Требование по поддержке технологии оплаты с помощью Mir Pay в среде электронной коммерции (на сайтах и в мобильных приложениях) является обязательным для эквайреров – участников платежной системы «Мир». Для реализации такой возможности участникам платежной системы «Мир» и торгово-сервисным предприятиям предоставляется необходимый комплект для разработки, который позволит осуществлять оплату с помощью сервиса, - заявили в пресс-службе Национальной системы платежных карт (НСПК).

Учитывая изложенное, мы согласны с мнением Банка о том, что в предлагаемых обстоятельствах получение Банком прав на использование Программного продукта обусловлено его предписанными Правилами и Стандартами Системы обязанностями обеспечить Держателям Карт возможность использования Карт с применением платежных приложений поставщиков платежных приложений в порядке, сроки и на условиях, установленных в Стандартах Системы в отношении таких поставщиков платежных приложений, избежать исполнения или изменить условия исполнения которой Банк не может.

Вместе с тем, по совокупности норм статьи 423 и пункта 5 статьи 1235 ГК РФ рассматриваемый лицензионный договор является безвозмездным.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ для налогоплательщиков - российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог на прибыль, налог) признается полученная налогоплательщиком прибыль, исчисляемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета. К доходам в целях главы  25 НК РФ относятся (пункт 1 статьи 248 НК РФ):

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в  порядке, установленном  статьей 249 НК РФ с учетом положений настоящей главы;

2) внереализационные доходы, которые определяются  в порядке, установленном  статьей 250 НК РФ с учетом положений настоящей главы.

В частности, при исчислении налоговой базы на основании пункта 8 части 2 статьи 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 настоящего Кодекса. При этом имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (пункт 2 статьи 248 НК РФ).

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3  НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки (абзац 2 пункта 8 части 2 статьи 250 НК РФ). Установленный пунктом 8 части 2 статьи 250 НК РФ  принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, подлежит применению и при оценке имущественного права (Письмо Минфина РФ от 25.06.2021г. №  03-03-05/50223).

Таким образом, налогоплательщик, получающий в пользование права на результаты интеллектуальной деятельности по лицензионному договору на условиях безвозмездной лицензии, должен включить в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования результатом интеллектуальной деятельности, определяемый исходя из рыночных цен на право пользования такими или идентичными результатами интеллектуальной деятельности.

Одновременно пунктом 1 статьи 105.3 НК РФ установлено, что для целей настоящего Кодекса цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными (пункт 2 статьи 105.3 НК РФ). Определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных главой 14.3 настоящего Кодекса (пункт 2 статьи 105.3 НК РФ).

При определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) в соответствии с  пунктом 6 настоящей статьи (пункт 3 статьи 105.3 НК РФ).

Как указано в тексте вопроса, лицензионный договор заключен Банком в порядке акцепта оферты НСПК.

В соответствии с пунктом 1 статьи 435 ГК РФ офертой признается адресованное одному или нескольким конкретным лицам предложение, которое достаточно определенно и выражает намерение лица, сделавшего предложение, считать себя заключившим договор с адресатом, которым будет принято предложение. Оферта должна содержать существенные условия договора. В рассматриваемом случае, как мы понимаем ситуацию, оферта заключения лицензионного договора о праве использования Программного продукта, адресована всем российским банкам-участникам Системы. Следовательно, все российские банки-участники Системы, акцептовавшие указанную оферту, получили право на использование Программного продукта, а также возможности его обновления на бесплатной (безвозмездной) основе.

Таким образом, для целей налогообложения, в том числе в целях пункта 8 части 2 статьи 250 НК РФ, рыночная цена рассматриваемого Программного продукта признается равной нулю. Этот вывод косвенно подтверждается разъяснениями представителей финансового и налогового ведомств, приведенными соответственно в Письмах Минфина РФ от  23.03.2018г. № 03-03-06/2/18611, ФНС России от 22.02.2022г. № СД-4-3/2172@.

В завершение отметим, что положения подпункта 61 пункта 1 статьи 251 НК РФ, согласно которому при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль  не учитываются доходы в виде работ (услуг), имущественных прав, полученных безвозмездно от органов государственной власти, органов местного самоуправления, корпорации развития малого и среднего предпринимательства и ее дочерних обществ, организаций, включенных в единый реестр организаций инфраструктуры поддержки в соответствии с Законом № 209-ФЗ в рамках выполнения ими возложенных на них полномочий по поддержке субъектов малого и среднего предпринимательства в соответствии с Законом № 209-ФЗ, организаций, осуществляющих функции по поддержке экспорта в соответствии с Законом № 164-ФЗ, в рамках выполнения ими возложенных на них полномочий по поддержке экспорта в соответствии с Законом № 164-ФЗ, а также от организаций, которые осуществляют деятельность по реализации федеральных проектов за счет субсидий, предоставленных на основании федерального закона о федеральном бюджете на текущий финансовый год и плановый период, и которые определены этим федеральным законом как получатели субсидии в рамках реализации таких федеральных проектов, в случае, если выполнение указанных работ (оказание услуг), передача имущественных прав осуществляются в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления, к рассматриваемым отношениям не применимы.

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             Закон № 209-ФЗ -  Федеральный закон от 24.07.2007г. № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации»;

4.             Закон № 164-ФЗ - Федеральный закон от 08.12.2003г. № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki