Главная / Консультации / Банковский аудит / Признание при налогообложении прибыли затрат на приобретение бутилированной питьевой воды

Признание при налогообложении прибыли затрат на приобретение бутилированной питьевой воды

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

15.11.2022
Вопрос

Описание ситуации.
Согласно разъяснениям Минфина от 23 марта 2020г. № 03-03-07/22134, принимая во внимание положения п. 18 Приказа Минздравсоцразвития России от 01.03.2012 № 181н, налогоплательщики вправе учитывать в составе расходов на обеспечение нормальных условий труда затраты на приобретение чистой питьевой воды, а также затраты на приобретение и установку кулеров и другие аналогичные расходы, связанные с обеспечением нормальных условий труда и мер по технике безопасности. В п. 17 действующего взамен вышеуказанного документа Приказа Министерства  труда и социальной защиты РФ от 29 октября 2021 г. № 771н «Об утверждении Примерного перечня ежегодно реализуемых работодателем мероприятий по улучшению условий и охраны труда, ликвидации или снижению уровней профессиональных рисков либо недопущению повышения их уровней» (далее – Перечень) к рекомендуемым мероприятиям по улучшению условий и охране труда относится «приобретение и монтаж установок (автоматов) для обеспечения работников питьевой водой, систем фильтрации (очистки) водопроводной воды».

Вопросы.
1.    Учитывая, что приобретение питьевой бутилированной воды к числу мероприятий по улучшению условий и охраны труда нормативными правовыми актами и Перечнем прямо не отнесено, равно как не предусмотрено законодательством Российской Федерации и обязательное обеспечение работников банковских организаций либо офисных работников питьевой бутилированной водой (подтверждается выводами Решения АС Республики Коми от 24.05.2022 по делу N А29-3563/2022), просим разъяснить, в каких случаях затраты на приобретение воды в пластиковых бутылках (объемом 0.33, 0.5, 1 и 1.5 л) Банк вправе учесть в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в составе расходов на обеспечение нормальных условий труда, если здания (корпуса, строения, помещения) Банка оборудованы установками по обеспечению питьевой водой?
Какие внутренние документы должны быть оформлены в целях подтверждения обоснованности указанных затрат?
Имеет ли значение сезонность и климатический фактор?
2.    Правомерно ли признание расходов на бутилированную воду, использованную при проведении производственных совещаний, при свободной выкладке в приемных, переговорных, в зонах обслуживания клиентов, безотносительно к проведению представительских мероприятий?
Ответ

1.     

Коллегия Налоговых Консультантов

предлагает  финансовым организациям безлимитное консультационное обслуживание. Стоимость 45 тыс рублей в месяц.

+7915-329-02-05

 

 

 

 

Мнение  консультантов.

1.    При определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций Банк вправе учесть в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ в прочих расходах, связанных с производством или реализацией, затраты на приобретение бутилированной воды даже если здания (корпуса, строения, помещения) Банка оборудованы установками по обеспечению питьевой водой (кулерами), при условии, что:

- обязанность по обеспечению работников питьевой водой определена локальным нормативным актом и является  элементом системы  обеспечения нормальных условий труда;

- в локальном нормативном акте определены способы обеспечения работников питьевой водой: обеспечение питьевой водой в бутылках; обеспечение питьевой водой с использованием кулеров;

- осуществленные Банком затраты подтверждены оформленными должным образом первичными документами.

Установленная локальным нормативным актом обязанность по обеспечению работников питьевой водой не может зависеть от сезонных и климатических факторов. Вместе с тем, от указанных факторов может зависеть необходимый для обеспечения нормальных условий труда объем потребляемой воды.

Для минимизации рисков, связанных с непризнанием налоговым органом понесенных Банком расходов, Банку целесообразно в локальном нормативном акте определить:

- в каких случаях (для каких категорий, для каких подразделений)  работники Банка обеспечиваются бутилированной питьевой водой, а в каких – с использованием кулеров;

- нормы обеспечения питьевой водой работников в зависимости от количества работников, сезона и географии расположения офисов (нормирование затрат по приобретению воды) либо утвердить смету расходов.

2.             Банк вправе учитывать расходы на бутилированную воду, использованную при проведении производственных совещаний, при свободной выкладке в приемных, переговорных, в зонах обслуживания клиентов (безотносительно к проведению представительских мероприятий), при их соответствию критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ:

 - произведенные затраты документально подтверждены;

- обязанность по обеспечению указанных помещений бутилированной водой закреплена во внутренних документах Банка;

- Банком произведена оценка экономической оправданности (целесообразности) расходов и оформлена документально.

Для минимизации рисков  непризнания налоговым органом понесенных  расходов, Банку целесообразно утверждать смету таких расходов и контролировать ее исполнение.

Обоснование мнения консультантов.

Основные права и обязанности работодателя установлены статьей 22 ТК РФ, в соответствии с которой работодатель, в числе прочего, обязан:

- соблюдать трудовое законодательство и иные нормативные правовые акты, содержащие нормы трудового права, локальные нормативные акты, условия коллективного договора, соглашений и трудовых договоров;

- обеспечивать безопасность и условия труда, соответствующие государственным нормативным требованиям охраны труда[1];

- обеспечивать бытовые нужды работников, связанные с исполнением ими трудовых обязанностей.

Статьей 163 ТК РФ определена обязанность работодателя по обеспечению нормальных условий для выполнения работниками норм выработки. К таким условиям, в частности, относятся:

исправное состояние помещений, сооружений, машин, технологической оснастки и оборудования;

своевременное обеспечение технической и иной необходимой для работы документацией;

надлежащее качество материалов, инструментов, иных средств и предметов, необходимых для выполнения работы, их своевременное предоставление работнику;

условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства.

Одновременно в соответствии со статьей 214 ТК РФ работодатель обязан обеспечить  реализацию мероприятий по улучшению условий и охраны труда.

Финансирование мероприятий по улучшению условий и охраны труда работодателями (за исключением государственных унитарных предприятий и федеральных учреждений) осуществляется в размере не менее 0,2 процента суммы затрат на производство продукции (работ, услуг). Примерный перечень ежегодно реализуемых работодателем за счет указанных средств мероприятий по улучшению условий и охраны труда, ликвидации или снижению уровней профессиональных рисков либо недопущению повышения их уровней устанавливается федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке и реализации государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере труда (статья 225 ТК РФ).

На основании подпункта 5.2.20 пункта 5.2 Положения о Министерстве труда и социальной защиты РФ (далее по тексту – Минтруд РФ), утвержденного Постановлением № 610, Минтруд РФ в рамках своих полномочий принимает примерный перечень ежегодно реализуемых работодателем мероприятий по улучшению условий и охраны труда, ликвидации или снижению уровня профессиональных рисков либо недопущению их роста (далее по тексту – Примерный Перечень).

С 01.03.2022г. действует Примерный Перечень, утвержденный Приказом № 771н, в соответствии с пунктом 17 которого одним из реализуемых  работодателем мероприятий по улучшению условий и охраны труда является приобретение и монтаж установок (автоматов) для обеспечения работников питьевой водой, систем фильтрации (очистки) водопроводной воды[2].

Таким образом, в рамках трудовых отношений работодатель обязан обеспечивать работникам нормальные условия труда и осуществлять мероприятия по улучшению условий и охране труда. При этом ТК РФ не содержит закрытого перечня факторов, которыми должны обеспечиваться нормальные условия труда работников. На это указано в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.01.2007г. по делу № А56-1711/2006.

Конкретный перечень мероприятий по улучшению условий труда утверждается работодателем в локальном нормативном акте исходя из особенностей производственной деятельности и на основании Примерного Перечня. В Постановлении от 24.02.2009г. по делу № А06-4776/2008 ФАС Поволжского округа указал, что «работодатель самостоятельно, исходя из норм трудового законодательства, определяет свои обязанности по обеспечению бытовых нужд своих работников, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей».

В связи с особенностями организации отдельных видов работ, в том числе связанными с их месторасположением (удаленность от источников питьевой воды, расположение на открытой территории или под землей), соответствующими правилами по охране труда предписывается обязанность работодателя обеспечивать работников питьевой водой (в частности, пункт 29 Правил по охране труда в сельском хозяйстве, утвержденных Приказом Минтруда России от 27.10.2020 № 746н; пункт 33 Правил по охране труда в строительстве, утвержденных Приказом Минтруда России от 11.12.2020 № 883н). Как справедливо отмечено в тексте вопроса, в настоящее время законодательно не предусмотрена обязанность работодателя по обеспечению питьевой водой офисных работников, в том числе, занятых в банковской сфере.

Коллегия Налоговых Консультантов

оказывает  финансовым организациям весь комплекс аудиторских, консультационных и юридических услуг +7915-329-02-05

Однако, как отмечается в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.04.2007г., 10.05.2007г. № 09АП-4625/2007-АК по делу № А40-51763/06-115-305, «приобретение питьевой воды не поименовано в статье 163 Трудового кодекса Российской Федерации, не означает, что оно не относится к обеспечению работодателем нормальных условий труда для работников.

Кроме того, перечень нормальных условий труда, предусмотренный статьей 163 Трудового кодекса Российской Федерации, является открытым.

В соответствии со статьей 209 Трудового кодекса Российской Федерации под условиями труда понимается совокупность факторов производственной среды и трудового процесса, оказывающих влияние на работоспособность и здоровье работника.

Качество питьевой воды, безусловно, оказывает влияние на здоровье работников. Согласно многочисленным публикациям проблема качества водопроводной воды остается актуальной.

Таким образом, обеспечение работников чистой питьевой водой является одним из элементов обеспечения нормальных условий труда, фактором трудового процесса, оказывающего влияние на здоровье работника».

Приходим к выводу, что закрепленная в локальном нормативном акте обязанность работодателя по обеспечению работников питьевой водой является элементом создания нормальных условий труда, поддержание которых возлагается ТК РФ на работодателя.  При этом работодатель не ограничен в выборе способа такого обеспечения (используемый и утвержденный локальным нормативным актом способ может быть отличен от поименованных в Примерном Перечне).

Полагаем, что установленная локальным нормативным актом обязанность по обеспечению работников питьевой водой не может зависеть от сезонных и климатических факторов. Вместе с тем, от указанных факторов может зависеть необходимый для обеспечения нормальных условий труда объем потребляемой воды.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (далее по тексту -  налог) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Наряду с этим, статьей 270 НК РФ определен перечень расходов, не подлежащих налогообложению.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ в прочие расходы, связанные с производством или реализацией, включаются затраты по обеспечению нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ.

В Письме от 23.03.2020г. № 03-03-07/22134 представители финансового ведомства на основании пункта 18 Примерного Перечня, утвержденного Приказом № 181н, разъяснили, что «затраты организации на приобретение чистой питьевой воды, а также затраты на приобретение и установку кулеров и другие аналогичные расходы, связанные с обеспечением нормальных условий труда и мер по технике безопасности, могут быть включены в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, на основании статьи 264 НК РФ с учетом положений статьи 252 НК РФ». Аналогичный вывод содержится в Письмах Минфина РФ от 17.07.2017г. № 03-03-06/1/45286, от 21.11.2013г. № 03-03-06/1/50213.

При этом отсутствие справки Госсанэпиднадзора о соответствии водопроводной воды установленным требованиям не может влиять на обоснованность отнесения налогоплательщиком расходов на приобретение питьевой воды с учетом положений статьи 264 НК РФ (Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2013г.  по делу № А81-2192/2012).

На основании изложенного приходим к следующим выводам.

При определении налогооблагаемой базы Банк вправе учесть в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ в прочих расходах, связанных с производством или реализацией,  затраты на приобретение бутилированной воды, даже если здания (корпуса, строения, помещения) Банка оборудованы установками по обеспечению питьевой водой (кулерами), при условии:

- обязанность по обеспечению работников питьевой водой определена локальным нормативным актом и является  элементом системы  обеспечения нормальных условий труда;

- в локальном нормативном акте определены способы обеспечения работников питьевой водой: обеспечение питьевой водой в бутылках; обеспечение питьевой водой с использованием кулеров;

- осуществленные Банком затраты подтверждены оформленными должным образом первичными документами.

Для минимизации рисков, связанных с непризнанием налоговым органом понесенных Банком расходов, Банку целесообразно в локальном нормативном акте определить:

- в каких случаях (для каких категорий, для каких подразделений)  работники Банка обеспечиваются бутилированной питьевой водой, а в каких – с использованием кулеров;

- нормы обеспечения питьевой водой работников  в зависимости от количества работников, сезона и географии расположения офисов (нормирование затрат по приобретению воды) либо утвердить смету расходов.

Следует отметить, что упомянутое Банком в тексте вопроса решение АС Республики Коми по делу А29-3563/2022 вынесено по спору о нецелевом использовании медицинской организацией ООО «ФЕСФАРМ-КОМИ» (далее по тексту – Общество) средств обязательного медицинского страхования. Комиссией ГУ ТФОМС Республики Коми проведена комплексная проверка использования средств ОМС, полученных Обществом в рамках выполнения территориальной программы ОМС. В соответствии с Актом Обществом допущено нецелевое использование средств ОМС, в том числе по статье 346 за необоснованные расходы по приобретению воды питьевой в бутылях. Как указывается в Решении от 24.05.2022г.[3], «приобретение питьевой бутилированной воды к числу обязательных мероприятий по улучшению условий и охраны труда нормативными правовыми актами и Типовым перечнем не отнесено, равно как не предусмотрено законодательством Российской Федерации и обязательное обеспечение работников медицинских организаций питьевой бутилированной водой». При указанных обстоятельствах  АС пришел к выводу о том, что Обществом в нарушение Закона № 326-ФЗ[4] незаконно оплачены расходы  по приобретению питьевой воды.

Таким образом, АС установлено нарушение Обществом норм Закона № 326-ФЗ, а не положений НК РФ. Полагаем, что выводы суда об отсутствии в Примерном Перечне требований об обеспечении работодателем работников бутилированной водой основаны на буквальном толковании пункта 18 Примерного Перечня и противоречат сложившейся в настоящее время позиции финансового и налогового ведомства. При этом следует иметь в виду, что Примерный Перечень не является обязательным документом и не содержит исчерпывающий (закрытый) перечень возможных мероприятий, проводимых организацией по улучшению условий труда. Перечень мероприятий по улучшению условий труда организация самостоятельно утверждает в своем локальном нормативном акте. Как было отмечено нами выше, обеспечение работников питьевой водой является одним из элементов создания нормальных условий труда, обязанность по поддержанию которых возложена на работодателя статьей 163 ТК РФ. При этом способ обеспечения может быть выбран работодателем по своему усмотрению и закреплен в локальном нормативном акте.

По вопросу правомерности признание расходов на бутилированную воду, использованную при проведении производственных совещаний, при свободной выкладке в приемных, переговорных, в зонах обслуживания клиентов, безотносительно к проведению представительских мероприятий.

В соответствии с положениями главы 25 НК РФ фактически перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, является открытым (подпункт 49 пункта 1 статьи 264, подпункт 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ), что означает возможность признания в налоговом учете любых затрат, отвечающих требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ и прямо не поименованных в статье 270 НК РФ (Определение ВАС РФ от 09.09.2010г. № ВАС-11441/10 по делу № А53-3903/2009).

При решении вопроса о возможности учета в расходах произведенных затрат по приобретению бутилированной воды Банку следует руководствоваться правовой позицией КС РФ, согласно которой все произведенные налогоплательщиком расходы (понесенные убытки) изначально предполагаются обоснованными. Обязанность доказать обратное возложена законодателем на налоговые органы (абзац 7 и 9 пункта 3 Определения № 320-О-П, абзац 7 и 9 пункта 3 Определения № 366-О-П). Помимо этого, оценка затрат (убытков) с позиции оправданности (обоснованности) осуществляется исходя из следующих, декларированных КС РФ, принципов:

- расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абзац 3 и 4 пункта 3 Определения № 320-О-П, абзац 3 и 4 пункта 3 Определения № 366-О-П);

-  экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абзац 5 пункта 3 Определения № 320-О-П, абзац 5 пункта 3 Определения № 366-О-П);

- целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абзац 5 и 6 пункта 3 Определения № 320-О-П, абзац 5 и 6 пункта 3 Определения № 366-О-П, Определение ВАС РФ от 12.08.2008г. № 9783/08).

Затраты Банка по обеспечению питьевой водой клиентских помещений не могут быть квалифицирована в качестве расходов по обеспечению нормальных условий труда, поименованных в  подпункте 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ, и произведенных в рамках трудовых отношений.

Вместе с тем, на основании выработанной судами правовой позиции при определении налоговой базы Банк вправе учитывать расходы на бутилированную воду, использованную при проведении производственных совещаний, при свободной выкладке в приемных, переговорных, в зонах обслуживания клиентов (безотносительно к проведению представительских мероприятий), при их соответствию критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ:

- произведенные затраты документально подтверждены;

- обязанность по обеспечению указанных помещений бутилированной водой закреплена во внутренних документах Банка;

- Банком произведена оценка экономической оправданности (целесообразности) расходов и оформлена документально.

Полагаем, что для минимизации рисков,  связанных с непризнанием налоговым органом понесенных Банком расходов, Банку целесообразно утверждать смету и контролировать ее исполнение.

Телеграм-канал https://t.me/knk_banki Консультации по бухгалтерии и налогам для финансовых организаций, в т.ч. банков. Сложные случаи, непростые ситуации.

Документы и литература.  

1.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.             ТК РФ – Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001г. № 197-ФЗ;

3.             Закон № 326-ФЗ - Федеральный закон от 29.11.2010г. № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации»;

4.             Постановление № 610 – Постановление Правительства РФ от 19.06.2012г. № 610 «Об утверждении Положения о Министерстве труда и социальной защиты Российской Федерации»;

5.             Приказ № 771н – Приказ Минтруда России от 29.10.2021г. № 771н «Об утверждении Примерного перечня ежегодно реализуемых работодателем мероприятий по улучшению условий и охраны труда, ликвидации или снижению уровней профессиональных рисков либо недопущению повышения их уровней»;

6.             Приказ № 181н – Приказ Минздравсоцразвития России от 01.03.2012г. № 181н «Об утверждении Типового перечня ежегодно реализуемых работодателем мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению уровней профессиональных рисков» (действовал до 28.02.2022г.);

7.             Определение № 320-О-П – Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007г. № 320-О-П «По запросу группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации»;

8.             Определение № 366-О-П - Определение  Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007г. № 366-О-П «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы негосударственного некоммерческого образовательного учреждения «Институт управления» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации».



[1] Согласно статье 209 ТК РФ:

- охрана труда - система сохранения жизни и здоровья работников в процессе трудовой деятельности, включающая в себя правовые, социально-экономические, организационно-технические, санитарно-гигиенические, лечебно-профилактические, реабилитационные и иные мероприятия;

- условия труда - совокупность факторов производственной среды и трудового процесса, оказывающих влияние на работоспособность и здоровье работника;

- безопасные условия труда - условия труда, при которых воздействие на работающих вредных и (или) опасных производственных факторов исключено либо уровни воздействия таких факторов не превышают установленных нормативов;

- требования охраны труда - государственные нормативные требования охраны труда, а также требования охраны труда, установленные локальными нормативными актами работодателя, в том числе правилами (стандартами) организации и инструкциями по охране труда.

[2] В соответствии с пунктом 18 ранее действующего с 08.07.2014г. по 28.02.2022г. Примерного Перечня, утвержденного Приказом № 181н, одним из реализуемых  работодателем мероприятий по улучшению условий и охраны труда является приобретение и монтаж установок (автоматов) для обеспечения работников питьевой водой

[3] https://storage.consultant.ru/ondb/attachments/202208/01/Resenie_AS_RK_ot_24052022_o3A.pdf

[4] В соответствии с частью 7 статьи 35 Закона 326-ФЗ структура тарифа на оплату медицинской помощи включает в себя расходы на заработную плату, начисления на оплату труда, прочие выплаты, приобретение лекарственных средств, расходных материалов, продуктов питания, мягкого инвентаря, медицинского инструментария, реактивов и химикатов, прочих материальных запасов, расходы на оплату стоимости лабораторных и инструментальных исследований, проводимых в других учреждениях (при отсутствии в медицинской организации лаборатории и диагностического оборудования), организации питания (при отсутствии организованного питания в медицинской организации), расходы на оплату услуг связи, транспортных услуг, коммунальных услуг, работ и услуг по содержанию имущества, расходы на арендную плату за пользование имуществом, оплату программного обеспечения и прочих услуг, социальное обеспечение работников медицинских организаций, установленное законодательством Российской Федерации, прочие расходы, расходы на приобретение основных средств (оборудование, производственный и хозяйственный инвентарь) стоимостью до ста тысяч рублей за единицу.


Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел