Признание при налогообложении прибыли задолженности по векселям ликвидированных организаций

Мнение консультантов.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций Банк вправе на основании информации о ликвидации векселедателя учесть в расходах имеющуюся задолженность по телу векселей.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии со статьей 142 ГК РФ:

- ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении (пункт 1);

- к ценным бумагам отнесен вексель (пункт 2).

Отношения, возникающие при выдаче векселя, регулируются нормами Закона № 48-ФЗ, согласно статье 1 которого в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации, вытекающими из ее участия в Конвенции от 7 июня 1930 года, устанавливающей Единообразный закон о переводном и простом векселях, на территории Российской Федерации применяется Положение о переводном и простом векселе (далее по тексту – Положение), введенное Постановлением  № 104/1341.

Простой вексель содержит (пункт 75 Положения):

1) наименование «вексель», включенное в самый текст и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен;

2) простое и ничем не обусловленное обещание уплатить определенную сумму;

3) указание срока платежа;

4) указание места, в котором должен быть совершен платеж;

5) наименование того, кому или приказу кого платеж должен быть совершен;

6) указание даты и места составления векселя;

7) подпись того, кто выдает документ (векселедателя).

В соответствии с  Положением:

-  простой вексель может быть выдан сроком по предъявлении; во столько-то времени от предъявления; во столько-то времени от составления; на определенный день (пункты 33, 77);

- простой вексель сроком по предъявлении оплачивается при его предъявлении. Он должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его составления (пункты 34, 77).

Отношения, возникающие при эмиссии и обращении эмиссионных ценных бумаг, регулируются Законом № 39-ФЗ, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 2 которого эмиссионные ценные бумаги - любые ценные бумаги, которые характеризуются одновременно следующими признаками:

закрепляют совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных настоящим Федеральным законом формы и порядка;

размещаются выпусками или дополнительными выпусками;

имеют равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска независимо от времени приобретения ценных бумаг.

Эмиссионными ценными бумагами являются (пункт 1 статьи 2 Закона № 39-ФЗ):

- акция (подпункт 10);

- облигация (подпункт 11);

- опцион эмитента (подпункт 12);

- российская депозитарная расписка (подпункт 13).

Таким образом, вексель является неэмиссионной  ценной бумагой (Постановление АС Московского округа от 11.06.2020г. № Ф05-4123/2020 по делу № А40-180752/2018, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.12.2013г.  по делу № А63-16498/2012).

Согласно статье 247 НК РФ для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту - налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком и исчисляемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В свою очередь, пунктом 2 статьи 265 НК РФ определен перечень приравненных к внереализационным расходам убытков, полученных налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. К таким убыткам на основании подпункта 2, в частности, относятся суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации, за исключением задолженности по договору кредита (займа) в пределах обязательства кредитора перед внешним участником по соглашению о финансировании участия в кредите (займе).

Особенности учета процентов по долговым обязательствам установлены статьей 269 НК РФ, в соответствии с пунктом 1 которой под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления, а также денежные обязательства, возникающие из соглашения о финансировании участия в кредите (займе). По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено настоящей статьей.

Из норм подпункта 1 пункта 2 статьи 291 НК РФ следует, что для банков вексель является долговым обязательством.

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены  статьей 280 НК РФ, согласно которой:

- порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам, а также порядок отнесения ценных бумаг к эмиссионным ценным бумагам устанавливается гражданским законодательством Российской Федерации и применимым законодательством иностранных государств (пункт 1);

- расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение) и затрат на ее реализацию (пункт 3);

-  расходы по реализации ценных бумаг определяются в соответствии с настоящим пунктом также в случаях (пункт 3):

ликвидации организации - эмитента ценных бумаг;

ликвидации организации - заемщика, в целях финансирования займа (кредита) которого выпускались облигации;

отсутствия по иным основаниям, предусмотренным условиями выпуска ценных бумаг, обязательств организации - эмитента ценных бумаг производить платежи по таким ценным бумагам при их погашении.

На основании изложенного приходим к выводу, что нормами статьи 280 НК РФ предусмотрено, что  налогоплательщик вправе определить расходы и учесть их при расчете налоговой базы в случае ликвидации организации - эмитента ценных бумаг. При этом вексель не является эмиссионной ценной бумагой. Таким образом, исходя из буквального толкования пункта 3 статьи 280 НК РФ при ликвидации векселедателя основания для определения Банком расходов  в виде цены приобретения  ценной бумаги – векселя у Банка отсутствуют.

Вместе с тем следует обратить внимание на вывод, содержащийся в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 30.09.2019г. №  305-ЭС19-9969 по делу № А40-24375/2017:

«Главой 25 "Налог на прибыль организации" установлен различный порядок ведения налогового учета и определения налоговой базы в отношении векселей, удостоверяющих вступление налогоплательщика (его правопредшественников) в заемные отношения, и векселей третьих лиц, полученных налогоплательщиком в качестве ценных бумаг.

В силу подпункта 10 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса при определении налоговой базы не учитываются средства и имущество, полученные в счет погашения заимствований по договорам кредита или займа и иные аналогичные средства или иное имущество независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам.

Данная норма применима к ситуациям, когда именно налогоплательщик (его правопредшественник) выступал участником заемных отношений, оформленных выдачей векселя. Возврат заимствования не приводит к образованию дохода у лица, которое ранее предоставило соответствующую сумму в долг и не включало эту сумму в состав расходов.

Для тех случаев, когда вексель выступал объектом имущества (ценной бумагой), полученного налогоплательщиком (его правопредшественниками) при участии в хозяйственном обороте, например, на основании сделки, предметом которой выступала передача прав на вексель, в соответствии с пунктом 1 статьи 280 Налогового кодекса налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных данной статьей - с учетом доходов налогоплательщика, в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости (пункт 2 статьи 280 настоящего Кодекса) и понесенных расходов, определяемых исходя из цены приобретения ценных бумаг (пункт 3 статьи 280 Кодекса)».

Одновременно в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.04.2008г. № 15706/07 по делу № А45-1557/07-41/18 отмечено, что «каких-либо ограничений при включении в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов, в зависимости от вида и характера ранее совершенной хозяйственной операции, Кодекс не содержит». Суд разъяснил, что дебиторская задолженность по оплате векселей списывается при ее переходе в разряд безнадежных долгов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ. Аналогичное решение принял Президиум ВАС РФ в Постановлении от 09.06.2009г. № 2115/09.

Представители налогового ведомства, ссылаясь на позицию судебных органов,  в Письме УФНС РФ по г. Москве от 19.05.2011г. №  16-03/049072@ указали:

«Поскольку при списании ценных бумаг в связи с ликвидацией эмитента (векселедателя) не происходит ни реализации, ни иного выбытия ценных бумаг, положения ст. 280 Кодекса, устанавливающей особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, к рассматриваемой ситуации неприменимы. Однако данное обстоятельство, по мнению ФНС России, не влияет на оценку права налогоплательщика по учету понесенных им расходов по покупке ценных бумаг в общем порядке, предусмотренном гл. 25 Кодекса.

Глава 25 Кодекса не содержит закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены им при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установив в качестве одного из условий признания расходов их производственное назначение для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.06.2009 N 2115/09)….

Убыток налогоплательщика - владельца ценной бумаги от списания стоимости ценных бумаг в связи с ликвидацией должника, признаваемый в целях налогообложения, ограничивается фактическими затратами, понесенными при приобретении ценной бумаги.

Учитывая изложенное, налогоплательщик может учесть в составе внереализационных расходов убыток в виде расходов по приобретению ценной бумаги в соответствии с п. 2 ст. 265 Кодекса по факту ликвидации организации должника в установленном порядке».

Аналогичный вывод содержится в Письме УФНС России по г. Москве от 07.09.2012г. №  16-15/084426@.

Таким образом, на основании позиции судебных и налоговых органов полагаем, что  при определении налогооблагаемой базы Банк вправе на основании информации о ликвидации векселедателя учесть в расходах имеющуюся задолженность по телу векселей. При этом, по нашему мнению, в случае приобретения Банком векселя непосредственно у векселедателя  (АКБ «Z») риск непризнания налоговым органом расхода значительно ниже, чем в случае приобретения Банком векселя у третьего лица.

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.                  НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.                  Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

4.             Закон № 48-ФЗ   – Федеральный закон Российской Федерации от 11.03.1997г. № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе»;

5.             Постановление № 104/1341 - Постановление Центрального Исполнительного Комитета и Совета Народных Комиссаров СССР от 07.08.1937г. № 104/1341 «О введении в действие Положения о переводном и простом векселе».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki