Признание при налогообложении прибыли расходов в виде взносов в НПФ в случае если договор негосударственного пенсионного обеспечения предусматривает возможность удержания части каждого перечисленного взноса на формирование собственных средств НПФ

Мнение  консультантов.

Если пенсионный договор, заключенный между Банком – вкладчиком и негосударственным пенсионных фондом (далее по тексту – НПФ, фонд), содержит условие об удержании фондом части суммы из уплачиваемого Банком и обусловленного договором взноса на формирование собственных средств, то такое условие пенсионного договора противоречит требованиям Закона № 75-ФЗ. При этом  ответственность за несоблюдение требований законодательства возлагается на фонд.

Банк вправе учитывать в составе расходов всю сумму взноса при соблюдении условий, установленных абзацами 4, 7 пункта 16 статьи 255 НК РФ.

Вместе с тем, консультанты не исключают вероятности, что при проведении мероприятий налогового контроля расходы по уплате взносов в части, приходящейся на подлежащую для использования фондом в собственных нуждах, могут быть квалифицированы налоговым органом как необоснованные  в связи с тем, что уплачиваемая Банком сумма денежных средств для увеличения собственных средств фонда не является взносом в терминах Закона № 75-ФЗ.

Обоснование мнения консультантов.

Правовые, экономические и социальные отношения, возникающие при создании  НПФ, осуществлении ими деятельности по негосударственному пенсионному обеспечению установлены Законом № 75-ФЗ, согласно пункту 1 статьи 2 которого НПФ - организация, исключительной деятельностью которой является негосударственное пенсионное обеспечение, в том числе досрочное негосударственное пенсионное обеспечение, и обязательное пенсионное страхование. Такая деятельность осуществляется фондом на основании лицензии на осуществление деятельности по пенсионному обеспечению и пенсионному страхованию.

Пунктом 1 статьи 14 Закона № 75-ФЗ закреплена обязанность фонда осуществлять свою деятельность в соответствии с настоящим Федеральным законом.

Согласно статьей 3 Закона № 75-ФЗ:

- договор негосударственного пенсионного обеспечения (далее  по тексту - пенсионный договор) - соглашение между фондом и вкладчиком фонда, в соответствии с которым вкладчик обязуется уплачивать пенсионные взносы в фонд, а фонд обязуется выплачивать участнику (участникам) фонда негосударственную пенсию;

- пенсионный взнос - денежные средства, уплачиваемые вкладчиком в пользу участника в соответствии с условиями пенсионного договора;

- пенсионная схема - совокупность условий, определяющих порядок уплаты пенсионных взносов и выплат негосударственных пенсий;

- пенсионный счет негосударственного пенсионного обеспечения - форма аналитического учета в фонде, отражающая поступление пенсионных взносов, начисление дохода, начисление выплат негосударственных пенсий и выплат выкупных сумм участнику (именной пенсионный счет) или участникам (солидарный пенсионный счет), а также начисление выкупных сумм участнику (участникам) для перевода в другой фонд при расторжении пенсионного договора;

- пенсионные резервы - совокупность средств, находящихся в собственности фонда и предназначенных для исполнения фондом обязательств перед участниками в соответствии с пенсионными договорами;

- пенсионные накопления - совокупность средств, в том числе средства взносов на софинансирование формирования пенсионных накоплений, поступивших в соответствии с Федеральным законом «О дополнительных страховых взносах на накопительную пенсию и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений», и средства (часть средств) материнского (семейного) капитала, направленные на формирование накопительной пенсии в соответствии с Федеральным законом «О дополнительных мерах государственной поддержки семей, имеющих детей» находящихся в собственности фонда, предназначенных для исполнения обязательств фонда перед застрахованными лицами в соответствии с договорами об обязательном пенсионном страховании и формируемых в соответствии с настоящим Федеральным законом.

Законом № 410-ФЗ, вступившим в силу с 01.01.2014г.^[1], внесены изменения в Закон № 75-ФЗ.

Как следует из пояснительной записки к проекту Закона № 410-ФЗ^[2]:

«Законопроектом предложено с 1 января 2014 г. - дня вступления его в силу установить запрет на создание новых НПФ в форме некоммерческих организаций….

Основной идеей, положенной в основу законопроекта, является сохранение в отношении НПФ в форме акционерных обществ всех установленных законодательством требований к деятельности по негосударственному пенсионному обеспечению и обязательному пенсионному страхованию. Предлагаемые изменения затрагивают организационно-правовую форму НПФ и определяют ряд особенностей правового статуса и деятельности НПФ в форме акционерных обществ по сравнению с НПФ в форме унитарных некоммерческих организаций. …

Законопроект обязует действующие НПФ, являющиеся некоммерческими организациями, преобразоваться в акционерные НПФ или ликвидироваться…

Создание НПФ организационно-правовой формы акционерных обществ позволит не только стать таким НПФ полноправными участниками рынка, но также повысить прозрачность вопроса имущественной ответственности менеджмента и акционеров НПФ за последствия выполнения принятых ими неэффективных решений, т.е. установить в отношении НПФ принцип "прорыва корпоративного занавеса", действующий сегодня в отношении любых акционерных обществ в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации

В НПФ очевидно явное несоответствие организационно-правовой формы фондов как некоммерческих организаций содержанию их деятельности по размещению средств пенсионных резервов и инвестированию средств пенсионных накоплений, которая имеет все признаки коммерческой (предпринимательской) деятельности на финансовом рынке».

Таким образом, Закон № 410-ФЗ имел своей целью:

- определение порядка и сроков преобразования НПФ, являющихся некоммерческими организациями, в НПФ, имеющих организационно-правовую форму акционерных обществ.  Указанный порядок и сроки установлены статьей 11 Закона № 410-ФЗ, и на настоящий момент такое преобразование и (или) ликвидация должны быть завершены;

- приведение норм Закона № 75-ФЗ в соответствие с законодательством, определяющим деятельность акционерных обществ.

Правовое положение акционерного общества и права и обязанности акционеров определяются в соответствии с настоящим Кодексом и Законом № 208-ФЗ (пункт 3 статьи 96 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 2 Закона № 208-ФЗ акционерным обществом (далее по тексту - общество) признается коммерческая организация, уставный капитал которой разделен на определенное число акций, удостоверяющих обязательственные права участников общества (акционеров) по отношению к обществу. Акционеры не отвечают по обязательствам общества и несут риск убытков, связанных с его деятельностью, в пределах стоимости принадлежащих им акций.

На основании норм статей 31, 32 Закона № 208-ФЗ акционеры имеют право на получение дивидендов, а в случае ликвидации общества - право на получение части его имущества.

В соответствии с пунктом 3 статьи 2 Закона № 208-ФЗ общество является юридическим лицом и имеет в собственности обособленное имущество, учитываемое на его самостоятельном балансе.

В соответствии с пунктом 3 статьи 35 Закона № 208-ФЗ стоимость чистых активов общества определяется по данным бухгалтерского учета в порядке, установленном уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти, а в случаях, предусмотренных федеральным законом, Банком России. Для кредитной организации, страховой организации и НПФ вместо стоимости чистых активов рассчитывается величина собственных средств (капитала), определяемая в порядке, установленном Банком России^[3].

Правовая позиция судов, определяющая возможность оценки финансового состояния общества на основе изменения его  чистых активов, изложена в Постановлении КС  РФ от 18.07.2003г. № 14-П:

«Нормальное финансовое состояние акционерного общества предполагает, что его чистые активы, стоимость которых представляет собой разницу между балансовой стоимостью активов (имущества) и размером обязательств акционерного общества, с течением времени растут по сравнению с первоначально вложенными в уставный капитал средствами. Уменьшение стоимости чистых активов без тенденции их увеличения свидетельствует о неудовлетворительном управлении делами общества. Если оно начинает больше тратить, чем зарабатывает, стоимость чистых активов падает, и в этом случае уставный капитал должен быть уменьшен вплоть до минимального размера, установленного законом, с тем чтобы кредиторы могли оценить минимальный размер имущества, гарантирующего их интересы. Если же стоимость чистых активов принимает отрицательное значение, это означает, что средств, полученных от продажи имущества общества, может не хватить для того, чтобы расплатиться со всеми кредиторами».

Таким образом, финансовое состояние общества зависит от величины его чистых активов, которая определяется расчетным путем как разница между балансовой стоимостью имущества общества (его активами) и балансовой стоимостью его  обязательств.

Порядок определения имущества НПФ регулируется нормами Главы IV «Собственное имущество фонда» Закона № 75-ФЗ. До вступления в силу Закона № 410-ФЗ собственное имущество фонда подразделялось на имущество, предназначенное для обеспечения уставной деятельности фонда, а также пенсионные резервы и пенсионные накопления (статья 16 Закона № 75-ФЗ). Источники  формирования имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, определялись статьей 17 Закона. К таким источникам, в частности, относились части сумм уплачиваемых вкладчиком пенсионных взносов, если право фонда на направление этих сумм на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, и покрытие административных расходов было предусмотрено правилами фонда и пенсионным договором. При этом статьей 17 Закона № 75-ФЗ был установлен предельный размер указанной части суммы пенсионного взноса, который  не мог превышать 3 процента от общей суммы взноса.

Для приведения в соответствие положений Закона № 75-ФЗ общим нормам, регулирующим деятельность акционерных обществ, содержащимся в  Законе № 208-ФЗ,  Законом № 410-ФЗ были внесены соответствующие изменения в Главу IV Закона № 75-ФЗ. Так в соответствии с Законом № 75-ФЗ в редакции Закона № 410-ФЗ:

- собственное имущество фонда^[4] подразделяется на собственные средства, пенсионные резервы и пенсионные накопления (статья 16);

- статья 17 «Имущество, предназначенное для обеспечения уставной деятельности фонда» утратила силу;

- из функций фонда, установленных пунктом 2 статьи 8 Закона № 75-ФЗ,  исключена функция по формированию имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда.

Таким образом, на основании указанных изменений из Закона № 75-ФЗ исключен термин «имущество, предназначенное для обеспечения уставной деятельности фонда». Имуществом фонда, как и всех акционерных обществ, признаются его собственные средства (чистые активы), рассчитываемые в соответствии с порядком, установленным Указанием № 4028-У, а также определяемые лишь для НПФ пенсионные резервы и пенсионные накопления.

В соответствии с пунктом 1 Указания № 4028-У размер собственных средств фонда рассчитывается как разница между стоимостью активов и суммой обязательств фонда.

К расчету собственных средств фонда не принимаются активы, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации относятся к пенсионным резервам и пенсионным накоплениям^[5].

В состав обязательств фонда, принимаемых к расчету собственных средств, включаются все обязательства фонда, за исключением обязательств фонда, исполнение которых осуществляется за счет средств пенсионных резервов и средств пенсионных накоплений. Обязательство фонда по договору аренды на срок более 12 месяцев, признаваемое в соответствии с Положением № 635-П, должно приниматься фондом к расчету собственных средств фонда в размере превышения суммы указанного обязательства фонда над стоимостью признаваемого в соответствии с Положением № 635-П актива фонда в форме права пользования по указанному договору аренды.

В соответствии с пунктом 1 статьи 12 Закона № 75-ФЗ пенсионный договор, заключаемый между вкладчиком и фондом, должен содержать, в том числе, положения о порядке и об условиях внесения пенсионных взносов.

Одновременно, исходя из нормы пункта 2 статьи 18 Закона № 75-ФЗ пенсионные взносы, уплачиваемые вкладчиками, используются фондом на формирование пенсионных резервов. Иных целей использования пенсионных взносов Закон № 75-ФЗ в действующей редакции не содержит.

Из изложенного следует, что в соответствии с актуальной  редакцией Закона № 75-ФЗ:

- уплачиваемые Банком в соответствии с пенсионным договором  взносы в НПФ, формируют пенсионные резервы НПФ, которые, являясь собственностью НПФ и составляя его имущество, предназначены для исполнения фондом обязательств перед участниками в соответствии с пенсионным договором;

- Законом № 75-ФЗ не предусмотрена возможность направления части пенсионных взносов на формирование иных видов активов (имущества) НПФ;

- собственные средства НПФ, как составная часть его имущества, определяются расчетным путем в соответствии с порядком, установленным Указанием № 4028-У, предусматривающим включение в расчет собственных средств всех активов НПФ по данным бухгалтерского учета, за исключением активов, формирующих пенсионные резервы и пенсионные накопления.

*******************************************

Консультация размещена не полностью.

Полный текст консультации размещен в нашем телеграм-канале https://t.me/knk_banki. Для БЕСПЛАТНОГО получения полного текста также можно обратиться к Андрианову Александру Борисовичу по тел. +7495-775-59-32 доб.106,  +7915-329-02-05 или по эпочте ab@knka.ru

****************************************************