Признание при налогообложении прибыли процентного дохода по долговым ценным бумагам, выпущенным в соответствии с законодательством иностранного государства, права на которые учитываются в иностранном реестре владельцев ценных бумаг

В соответствии с подпунктом 14.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ датой получения доходов в виде процентов, начисленных в 2022 и 2023 годах по долговым ценным бумагам, выпущенным в соответствии с законодательством иностранного государства, права на которые учитываются в реестре владельцев ценных бумаг, ведение которого осуществляют иностранные организации в соответствии с законодательством иностранного государства, является дата зачисления (поступления) денежных средств в счет исполнения обязательства эмитента по уплате процентов (купона) на счета Банка, открытые в российских или иностранных банках, а также в иностранных организациях, которые в соответствии с их национальным законодательством обладают правом открывать и вести счета, аналогичные банковским. При этом факт наличия у Банка технической возможности перевести купонные выплаты на свои иные (незаблокированные) корреспондентские счета не имеет значения.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ для российских организаций, не являющихся участникам консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог на прибыль, налог) признается прибыль, исчисляемая  как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета -  системы обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом (статья 313 НК РФ).

Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, установлен статьей 328 НК РФ согласно пункту 1 которой налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам. В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьей 269 НК РФ.

Проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с настоящей главой (пункт 3 статьи 328 НК РФ). Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов, по каждому виду долговых обязательств, исходя из установленных условиями договора доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта. Признание доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, определяемую в порядке, установленном соответственно пунктом 6 статьи 271 и пунктом 8 статьи 272 НК РФ настоящего Кодекса. Положения первого предложения настоящего абзаца не применяются к доходам (расходам) в виде процентов по долговым обязательствам в случаях, указанных в  подпункте 14 пункта 4 статьи 271 и подпункте 12 пункта 7 статьи 272 НК РФ. Об этом сказано в пункте 4 статьи 328 НК РФ.

Одновременно, пунктом 6 статьи 271 НК РФ установлено, что  по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором, за исключением доходов, указанных в подпункте 14 пункта 4 настоящей статьи. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Наряду с этим подпунктом 14.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ предусмотрено, что для доходов в виде процентов, начисленных в 2022 и 2023 годах, по долговым ценным бумагам, выпущенным в соответствии с законодательством иностранного государства, права на которые учитываются в реестре владельцев ценных бумаг, ведение которого осуществляют иностранные организации в соответствии с законодательством иностранного государства, датой получения дохода признается дата поступления денежных средств, но не позднее 31 марта 2024 года.

На наш взгляд, норма подпункта 14.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ сформулирована достаточно четко, не предполагает двоякого толкования и фактически устанавливает правило о  признании при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль доходов в виде процентов, начисленных в 2022 и 2023 годах, по долговым ценным бумагам, выпущенным в соответствии с законодательством иностранного государства, права на которые учитываются в реестре владельцев ценных бумаг, ведение которого осуществляют иностранные организации в соответствии с законодательством иностранного государства, по кассовому методу.

Так, на основании пункта 2 статьи 273 НК РФ при применении кассового метода датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

На основании пункта 2 статьи  11 НК РФ под счетами в целях применения налогового законодательства понимаются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, включая счета в банках, открытые на основании  договора банковского счета в драгоценных металлах.

Учитывая изложенное, в соответствии с подпунктом 14.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ датой получения доходов в виде процентов, начисленных в 2022 и 2023 годах, по долговым ценным бумагам, выпущенным в соответствии с законодательством иностранного государства, права на которые учитываются в реестре владельцев ценных бумаг, ведение которого осуществляют иностранные организации в соответствии с законодательством иностранного государства, является дата зачисления денежных средств в счет исполнения обязательства эмитента по уплате процентов (купона) на  счета Банка, открытые в российских или иностранных банках[1],  а также в иностранных организациях, которые в соответствии с законодательством иностранного государства наделены правом открытия и ведения счетов, аналогичных банковским. При этом факт наличия у Банка возможности технически перевести купонные выплаты на свои иные, незаблокированные, корреспондентские счета, по нашему мнению,  не имеет значения.

Документы и литература.

1.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.             Закон № 395-1 – Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности».