Признание при налогообложении прибыли НДС, уплаченного при приобретении основных средств и нематериальных активов

Мнение консультантов.

Согласно пункту 2.1 Положения № 448-П в целях бухгалтерского учета основным средством признается объект, имеющий материально-вещественную форму, предназначенный для использования кредитной организацией при оказании услуг либо в административных целях в течение более чем 12 месяцев, последующая перепродажа которого кредитной организацией не предполагается, при одновременном выполнении следующих условий:

объект способен приносить кредитной организации экономические выгоды в будущем;

первоначальная стоимость объекта может быть надежно определена.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат кредитной организации на сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение объекта основных средств, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, когда кредитной организацией в учетной политике определено иное на основании законодательства Российской Федерации) (пункт 2.9 Положения № 448-П).

В соответствии с пунктом 3.1 Положения № 448-П в целях бухгалтерского учета нематериальным активом признается объект, одновременно удовлетворяющий следующим условиям:

объект способен приносить кредитной организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования кредитной организацией при выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд;

кредитная организация имеет право на получение экономических выгод от использования объекта в будущем. Право кредитной организации на получение экономических выгод от использования объекта в будущем может быть подтверждено наличием надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и права данной кредитной организации на результаты интеллектуальной деятельности или приравненные к ним средства индивидуализации (далее - средства индивидуализации);

имеются ограничения доступа иных лиц к экономическим выгодам от использования объекта (кредитная организация имеет контроль над объектом);

объект может быть идентифицирован (возможность выделения или отделения от других активов);

объект предназначен для использования в течение более чем 12 месяцев;

кредитной организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев;

объект не имеет материально-вещественной формы;

первоначальная стоимость объекта может быть надежно определена.

С 01.01.2020г.  вступили в силу изменения, внесенные в  Положение № 448-П Указанием № 5147-У. Так, Указанием № 5147-У:

1)   пункт 2.13 Положения № 448-П дополнен подпунктом 2.13.2.1 следующего содержания (пункт 1.2): «2.13.2.1. При включении налога на добавленную стоимость в стоимость основного средства осуществляется бухгалтерская запись:

Дебет счета № 60415 «Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств»

Кредит счета № 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный» или счета по учету расчетов с поставщиками, подрядчиками и покупателями на сумму налога на добавленную стоимость, относимую на стоимость основного средства»;

2)   абзац второй пункта 3.6 Положения № 448-П изложен в новой редакции (пункт 1.5): «Первоначальной стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная кредитной организацией при приобретении, создании нематериального актива и обеспечении условий для использования нематериального актива в соответствии с намерениями руководства кредитной организации, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, когда кредитной организацией в учетной политике определено иное);

3)   пункт 3.9 Положения № 448-П дополнен подпунктом 3.9.2.1 следующего содержания (пункт 1.6): «3.9.2.1. При включении налога на добавленную стоимость в стоимость нематериального актива осуществляется бухгалтерская запись:

Дебет счета № 60906 «Вложения в создание и приобретение нематериальных активов»

Кредит счета № 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный» или счета по учету расчетов с поставщиками, подрядчиками и покупателями на сумму налога на добавленную стоимость, включаемую в стоимость нематериального актива».

Из изложенного следует, что кредитная организация вправе, основываясь на нормах законодательства о налогах и сборах, закрепить в учетной политике по бухгалтерскому учету подход к оценке первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов с учетом НДС, уплаченного продавцу при приобретении объекта.

Как определено пунктом 2 статьи 1 Закона № 402-ФЗ, бухгалтерский учет - формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из настоящего Федерального закона, других федеральных законов и принятых в соответствии с ними нормативных правовых актов (статья 2 Закона № 402-ФЗ).

Согласно пункту 1 статьи 8 Закона № 402-ФЗ совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета составляет его учетную политику.  Экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами (пункт 2 статьи 8 Закона № 402-ФЗ). При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами (пункт 3 статьи 8 Закона № 402-ФЗ).

Кредитные организации осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядком его применения, установленными Положением № 579-П, согласно пункту 3 части I которого кредитная организация разрабатывает и утверждает учетную политику по бухгалтерскому учету в соответствии с настоящим Положением и иными нормативными актами Банка России.

В составе учетной политики по бухгалтерскому учету подлежит обязательному утверждению, в том числе, способы ведения бухгалтерского учета объектов основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено. Порядок отражения в бухгалтерском учете сумм налога на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС) должен быть определен учетной политикой кредитной организации в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (пункт 6.8 части II Положения № 579-П).

Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах, сборах, страховых взносах и регулирует  властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 1 статьи 1, пункт 1 статьи 2 НК РФ).

Согласно общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 54 НК РФ,  налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Наряду с этим статьей 313 НК РФ определено, что  налогоплательщики по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог на прибыль) исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета - системы обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим НК РФ. В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями Главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

На основании пункта 2 статьи 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. В соответствии с пунктом 12 статьи 167 НК РФ принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации. Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации.

Согласно нормам статьи 257 НК РФ в целях налогового учета (главы 25 НК РФ):

- первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом (пункт 1);

- первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (пункт 3).

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 170 НК РФ, если иное не предусмотрено Главой 21 НК РФ, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктами 2 и 2.1  настоящей статьи.

Одновременно в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:

1) приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

2.1) приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по реализации работ (услуг), предусмотренных статьей 149 НК РФ, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ, если иное не установлено главой 21 НК РФ;

5) приобретения банками, применяющими порядок учета НДС, предусмотренный пунктом 5 настоящей статьи, товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, которые в дальнейшем реализуются банками до начала использования для осуществления банковских операций, для сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию.

Пунктом 4 статьи 170 НК РФ для налогоплательщиков, осуществляющих как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения операции, установлен порядок учета сумм налога, предъявленных при приобретении товаров (работ, услуг):

- суммы налога учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

-суммы налога принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ -  по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

- суммы налога принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 настоящей статьи.

Наряду с этим пунктом 5 статьи 170 НК РФ закреплено право банков включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). Для кредитных организаций, закрепивших учетной политикой для целей налогообложения учет НДС уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 5 статьи 170 НК РФ, НДС является невозмещаемым налогом.

В Письме Минфина РФ от 19.09.2012г. № 03-07-05/39 указано, что в налоговом учете суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств банком, закрепившим учетной политикой для целей налогообложения порядок учета НДС в соответствии с пунктом 5 статьи 170 НК РФ, в стоимость таких основных средств в налоговом учете не включаются, а учитываются единовременно в полном объеме при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов в порядке, предусмотренном статьей 252 НК РФ. Основания для включения в стоимость основных средств сумм НДС, уплаченных банком при приобретении основных средств, используемых для банковской деятельности, отсутствуют. Указанные суммы налога при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются единовременно в полном объеме в составе прочих расходов в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

На основании изложенного выше приходим к следующим выводам:

·                    бухгалтерский учет осуществляется кредитной организацией на основании принципов и методов, закрепленных в учетной политике по бухгалтерскому учету, разработанной в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, в том числе нормативными актами Банка России по вопросам регулирования бухгалтерского учета в кредитных организациях;

·                    в налоговых отношениях кредитная организация руководствуется нормами налогового законодательства Российской Федерации. Исчисление налоговой базы по налогу на прибыль осуществляется кредитной организацией в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения на основе данных налогового учета;

·                    нормами Положений № 579-П и № 448-П определение в целях бухгалтерского учета первоначальной стоимости имущества (в том числе основных средств и нематериальных активов) в части сумм НДС поставлено в зависимость от избранного кредитной организацией порядка учета этого налога в целях налогообложения. Обратная зависимость законодательством о бухгалтерском учете  и налоговым законодательством не установлена;

·                    при применении Банком пункта 5 статьи 170 НК РФ суммы НДС, уплаченного при приобретении основных средств и нематериальных активов:

- в целях бухгалтерского учета  - включаются в первоначальную стоимость таких объектов;

- в целях налогового учета -  учитываются единовременно в полном объеме в составе прочих расходов в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ;

·                    НК РФ не предоставляет налогоплательщикам права предусмотреть в учетной политике для целей налогообложения включение в стоимость приобретенных товаров (в том числе основных средств и нематериальных активов), работ, услуг, имущественных прав сумм НДС уплаченного в случаях, отличных от перечисленных в пункте 2 статьи 170 НК РФ. Вместе с тем, привлечение Банка к ответственности за совершение налогового правонарушения в случае применения в целях налогообложения прибыли указанного в тексте вопроса порядка учета НДС, на наш взгляд, маловероятно.

Документы и литература.

1.            НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.            Закон № 402-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 06.12.2011г. №  402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

3.            Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

4.            Положение № 448-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях»;

5.             Указание № 5147-У–Указание Банка России от 22.05.2019г. №  5147-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 22 декабря 2014 года № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях»».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki