Признание при налогообложении прибыли курсовых разниц от переоценки заблокированных активов в иностранной валюте

Мнение  консультантов.

1.                      Указание № 6155-У не относится к  отраслевому законодательству в контексте разъяснений, изложенных в Письме Минфина РФ от 26.08.2020г. № 03-03-06/2/74686.

2.                      Принятие уполномоченным органом Банка решения об отражении в соответствии с Указанием № 6155-У заблокированных активов и обязательств в рублях  не является основанием для прекращения переоценки таких активов и обязательств в связи изменением официального курса иностранной валюты в целях налогообложения прибыли. 

Обоснование мнения консультантов.

Банк России устанавливает обязательные для кредитных организаций правила проведения банковских операций, бухгалтерского учета и отчетности, правила составления и представления бухгалтерской (финансовой) и статистической отчетности, а также другой информации, предусмотренной федеральными законами. Банк России устанавливает обязательные для банковских групп правила составления отчетности, необходимой для осуществления надзора за кредитными организациями на консолидированной основе, представления в Банк России и раскрытия отчетности банковских групп, установленной Федеральным Законом № 395-1. Банк России устанавливает обязательные для банковских холдингов правила составления и представления информации, необходимой для оценки рисков банковского холдинга и осуществления надзора за кредитными организациями - участниками банковских холдингов, представления в Банк России и раскрытия отчетности банковских холдингов, установленной Законом № 395-1.

Банк России по вопросам, отнесенным к его компетенции настоящим Федеральным законом и другими федеральными законами, издает в форме указаний, положений и инструкций нормативные акты^[1], обязательные для федеральных органов государственной власти, органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, всех юридических и физических лиц (статья 7 Закона № 86-ФЗ). В соответствии с пунктом 1.2 Положения № 602-П нормативным актом Банка России является издаваемый Банком России акт, направленный на установление, изменение или признание утратившими силу норм права постоянного или временного характера, рассчитанных на неоднократное применение на территории Российской Федерации и обязательных для круга лиц, определенных статьей 7 Закона № 86-ФЗ, и (или) направленный на установление, изменение или признание утратившими силу норм права постоянного или временного характера, регулирующих внутреннюю деятельность Банка России (включая вопросы трудового права), рассчитанных на неоднократное применение и обязательных для системы Банка России.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту - налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком, определяемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

На основании пункта 11 статьи 250/подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным доходам/внереализационным расходам относятся соответственно доходы/расходы в виде положительной/отрицательной курсовой разницы, за исключением курсовой разницы, возникающей от переоценки выданных (полученных) авансов.

Положительной/отрицательной курсовой разницей в целях главы 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке/уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке/дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Указанные нормы применяются в случае, если указанная дооценка или уценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно.

Датой получения дохода в виде курсовых разниц является:

по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), если иное не предусмотрено подпунктом 7.1 настоящего пункта - последнее число текущего месяца  (подпункт 7 пункта 4 статьи 271 НК РФ);

дата прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, при дооценке (уценке) которых возникает положительная курсовая разница - по доходам в виде положительной курсовой разницы, возникшей в налоговых (отчетных) периодах 2022 - 2024 годов по требованиям (обязательствам), в том числе по требованиям по договору банковского вклада (депозита), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов) (подпункт 7.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

Датой осуществления расхода в виде курсовых разниц является:

- по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), если иное не предусмотрено подпунктом 6.1 настоящего пункта - последнее число текущего месяца (подпункт 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ);

- по расходам в виде отрицательной курсовой разницы, возникшей в 2023 и 2024 годах по требованиям (обязательствам), в том числе по требованиям по договору банковского вклада (депозита), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов) - дата прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, при уценке (дооценке) которых возникает отрицательная курсовая разница (подпункт 6.1 пункта 7 статьи 272 НК РФ);

- по расходам в виде отрицательной курсовой разницы, возникшей в 2022 году, по не прекращенным по состоянию на 31.12.2022г. требованиям (обязательствам), в том числе по требованиям по договору банковского вклада (депозита), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), в случае, если налогоплательщиком принято решение о применении порядка учета расходов в соответствии с настоящим подпунктом и в срок, установленный для подачи налоговой декларации по налогу за налоговый период 2022 года, либо при подаче уточненной декларации за последний отчетный период 2022 года в налоговый орган направлено уведомление в произвольной форме о принятии такого решения - дата прекращения (исполнения) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, при уценке (дооценке) которых возникает отрицательная курсовая разница^[2] (подпункт 6.2 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Одновременно банки на основании статьи 5 Закона № 67-ФЗ:

в 2022 году вправе не применять порядок признания в доходах положительных курсовых разниц, предусмотренный подпунктом 7.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ (пункт 7);

в 2023 году вправе принять решение об одновременном неприменении порядка учета курсовых разниц, предусмотренного  подпунктом 7.1 пункта 4 статьи 271 и подпунктом 6.1 пункта 7 статьи 272 НК РФ (пункт 8);

в 2024 году не применяют порядок учета курсовых разниц, предусмотренный подпунктом 7.1 пункт 4 статьи 271 и подпунктом 6.1 пункта 7 статьи 272 НК РФ  (пункт 9).

Как справедливо отмечено Банком в тексте вопроса, глава 25 НК РФ не устанавливает специальный порядок учета переоценки заблокированных требований (активов) и обязательств, номинированных в иностранной валюте.

В упомянутом Банком в тексте вопроса Письме от 26.08.2020г. № 03-03-06/2/74688, а также в Письме от 28.04.2020г. № 03-03-06/1/34856 специалистами Минфина РФ по вопросу об учете в целях налога на прибыль курсовых разниц, возникших при переоценке валютных ценностей и требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, высказано мнение о том, что в случае если нормами гражданского или отраслевого законодательства требования (обязательства), а также имущество в виде валютных ценностей фиксируются в рублях, то они не подлежат текущей переоценке в соответствии с пунктом 8 статьи 271 и пунктом 10 статьи 272 НК РФ.

Наряду с этим, в Письме от 28.11.2022г. № 03-03-06/2/116163^[3] относительно квалификации требований (обязательств) в иностранной валюте, подпадающих под действие Закона № 67-ФЗ, представителями финансового ведомства пояснено, что «Требования (обязательства) в валюте возникают исходя из существа проводимых операций в рамках заключаемых кредитной организацией договоров, регулируемых нормами Гражданского  кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) и положениями отраслевого банковского законодательства. Для целей главы 25 НК РФ в силу статьи 11 НК РФ требования (обязательства) в иностранной валюте принимаются таковыми, какими они квалифицированы в соответствии с нормами ГК РФ и отраслевого законодательства». Одновременно отмечено отсутствие у Минфина РФ полномочий на разъяснение ГК РФ и отраслевого банковского законодательства.

ГК РФ и принятые в соответствии с ним иные федеральные законы, регулирующие отношения, указанные в пунктах 1 и 2 статьи 2 ГК РФ, образуют гражданское законодательство (пункт 2 статьи 3 ГК РФ).  В свою очередь согласно пункту 1 статьи 2 ГК РФ гражданское законодательство определяет правовое положение участников гражданского оборота, основания возникновения и порядок осуществления права собственности и других вещных прав, прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальных прав), регулирует отношения, связанные с участием в корпоративных организациях или с управлением ими (корпоративные отношения), договорные и иные обязательства, а также другие имущественные и личные неимущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности участников. Неотчуждаемые права и свободы человека и другие нематериальные блага защищаются гражданским законодательством, если иное не вытекает из существа этих нематериальных благ (пункт 2 статьи 2 ГК РФ).

Особенности правового положения кредитных организаций, страховых организаций, клиринговых организаций, специализированных финансовых обществ, специализированных обществ проектного финансирования, профессиональных участников рынка ценных бумаг, акционерных инвестиционных фондов, управляющих компаний инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов, негосударственных пенсионных фондов и иных некредитных финансовых организаций, акционерных обществ работников (народных предприятий), а также права и обязанности их участников определяются законами, регулирующими деятельность таких организаций (пункт 7 статьи 66 ГК РФ).

Согласно статье 2 Закона № 395-1 правовое регулирование банковской деятельности осуществляется  Конституцией Российской Федерации, настоящим Федеральным законом, Законом № 86-ФЗ, другими федеральными законами, нормативными актами Банка России. При этом, исходя из положений статьи 5 Закона № 395-1, банковская деятельность  - это деятельность, осуществляемая кредитными организациями, под которыми понимаются созданные в соответствии с законом юридические лица, имеющие специальные разрешения (лицензии) Банка России, и  включающая в себя привлечение денежных средств физических и юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок); размещение денежных средств физических и юридических лиц от своего имени и за свой счет; открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц; осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам; инкассацию денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание физических и юридических лиц; куплю-продажу иностранной валюты в наличной и безналичной формах; привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов; выдачу банковских гарантий; переводы денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов.

Учитывая изложенное, полагаем, что в контексте позиции представителей Минфина РФ, изложенной в Письмах от 26.08.2020г. № 03-03-06/2/74688, от 28.04.2020г. № 03-03-06/1/34856, под отраслевым законодательством следует понимать нормативные правовые акты, включая положения, инструкции и указания Банка России, изданные в рамках компетенции по регулированию совершения гражданско-правовых сделок при осуществлении отдельных видов деятельности, в частности, банковской деятельности.

Указание № 6155-У издано Банком России на основании части 1 статьи 57 Закона № 86-ФЗ и части 6 статьи 21 Закона № 402-ФЗ и устанавливает порядок отражения кредитными организациями в бухгалтерском учете отдельных активов и (или) обязательств в иностранной валюте в условиях действия мер ограничительного характера, введенных иностранным государством, государственным объединением и (или) союзом и (или) государственным (межгосударственным) учреждением иностранного государства или государственного объединения и (или) союза в отношении Российской Федерации, граждан Российской Федерации или российских юридических лиц.

Таким образом, Указание № 6155-У, а также утратившее силу Указание № 5316-У, являются нормативным актами, изданными Банком России в рамках своей компетенции в области регулирования бухгалтерского учета, но не нормативными актами, регулирующими банковскую деятельность. Применение кредитной организацией установленного Указанием № 6155-У порядка бухгалтерского учета не изменяет (не фиксирует в рублях) условие договора о валюте, в которой номинировано и подлежит исполнению соответствующее требование (актив)/обязательство.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, принятие уполномоченным органом Банка решения об отражении в соответствии с Указанием № 6155-У заблокированных активов и обязательств в рублях, не является основанием для прекращения переоценки таких активов и обязательств в связи изменением официального курса иностранной валюты в целях налогообложения прибыли. 

На наш взгляд, применение Банком указанного в тексте вопроса подхода, в зависимости от соотношения в структуре баланса Банка заблокированных требований (активов) и обязательств и  направления изменения официальных курсов соответствующих валют, может повлечь налоговые риски, обусловленные занижением налоговой базы.

Вместе с тем, мы не исключаем вероятности того, что налоговое ведомство по рассматриваемому вопросу придерживается позиции отличной от изложенной нами, считая отраслевым банковским законодательством не только нормативные правовые акты, регулирующие банковскую деятельность, а нормативные правовые акты всех отраслей права, включая законодательство о бухгалтерском учете, устанавливающие для банков специальные «отраслевые» правила.

Документы и литература.  

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             Закон № 67-ФЗ -  Федеральный закон от 26.03.2022г. № 67-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»;

4.             Закон № 402-ФЗ - Федеральный закон от 06.12.2011г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

5.             Закон № 86-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 10.07.2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»;

6.             Закон № 395-1 – Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;

7.             Положение № 602-П – Положение Банка России от 22.09.2017г. № 602-П «О правилах подготовки нормативных актов Банка России»;

8.             Указание № 6155-У -   Указание Банка России от 15.06.2022г. № 6155-У «О порядке отражения кредитными организациями в условиях действия мер ограничительного характера на счетах бухгалтерского учета отдельных активов и (или) обязательств в иностранной валюте»;

9.             Указание № 5316-У - Указание Банка России от 15.11.2019г. № 5316-У «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета активов в иностранной валюте кредитными организациями, в отношении которых действуют меры ограничительного характера, введенные иностранным государством, государственным объединением и (или) союзом и (или) государственным (межгосударственным) учреждением иностранного государства или государственного объединения и (или) союза» (документ утратил силу).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki