Применение Соглашения Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество

 Мнение консультантов.

В Ситуациях 1 и 2 при налогообложении дохода, выплачиваемого иностранному контрагенту, Банк вправе на основании указанных Сертификатов применить нормы международного договора об избежании двойного налогообложения.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 246 НК РФ иностранные организации, не осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и  получающие доходы от источников в Российской Федерации, являются налогоплательщиками по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог). Для таких иностранных организаций объектом налогообложения признаются доходы, определяемые в соответствии со статьей 309 настоящего Кодекса (пункт 3 статьи 247 НК РФ). В свою очередь, пунктом 1 статьи 309 НК РФ установлен перечень доходов  иностранной организации от источников в Российской Федерации, подлежащих обложению налогом, к которым на основании подпункта 4 относятся доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности^[1].  Доходы, указанные в пункте 1 настоящей статьи, подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (пункт 1.1 статьи 309 НК РФ).

Особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом, определены статьей 310 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается налоговым агентом при каждой выплате доходов  в валюте выплаты дохода. Налог с видов доходов, указанных в подпункте 4 пункта 1 статьи 309 НК РФ, исчисляется по ставке, предусмотренной подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ (20%).

Вместе с тем, на основании подпункта 4 пункта 2/ пункта 3 статьи 310 НК РФ  в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом/облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов не производится налоговым агентом/производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 312 НК РФ установлено, что при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. Помимо этого иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, для применения положений международных договоров Российской Федерации, подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

Предоставление иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение дохода, указанных подтверждений налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, является основанием для освобождения такого дохода от удержания налога у источника выплаты или удержания налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

В Письме от 19.04.2021г. № 03-08-05/29250 представители финансового ведомства разъясняют, что «из смысла пункта 1 статьи 312 Кодекса следует, что на момент выплаты дохода для освобождения от удержания налога у источника выплаты дохода или удержания налога у источника выплаты дохода по пониженным ставкам организация должна иметь документ, подтверждающий налоговый статус налогоплательщика в иностранном государстве.

Действующим законодательством о налогах и сборах Российской Федерации не установлены содержательные критерии и формальные требования, которым должны соответствовать документы, подтверждающие налоговый статус налогоплательщика в иностранном государстве и подлежащие использованию российскими налоговыми агентами и налоговыми органами в целях применения международных договоров об избежании двойного налогообложения. Поэтому для подтверждения постоянного местонахождения налогоплательщика в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор по вопросам налогообложения, могут использоваться документы, выданные компетентными органами данного иностранного государства по форме, установленной законодательством соответствующего иностранного государства.

В случае если документ, подтверждающий налоговый статус налогоплательщика в иностранном государстве, содержит указание на конкретный период, в рамках (пределах) которого подтверждается статус налогоплательщика как налогового резидента соответствующего государства, данный документ считается подтверждающим налоговое резидентство налогоплательщика в течение всего обозначенного периода. В случае если документ, подтверждающий налоговый статус налогоплательщика в иностранном государстве, не содержит информацию о периоде, за который подтверждается статус налогоплательщика, таковым считается календарный год, в котором упомянутый документ был выдан».

Аналогичные разъяснения содержатся в Письмах Минфина РФ от 03.06.2021г. № 03-08-05/43271, от 19.12.2018г. № 03-08-05/92537.

В пункте 1.3 Письма ФНС России от 20.02.2021г. № ШЮ-4-13/2243@ указывается, что «на практике нередко встречаются случаи, когда Сертификат содержит:

- указание на период выплаты дохода, но был выдан компетентным органом иностранного государства и (или) представлен налогоплательщику или проводящему камеральную налоговую проверку налоговому органу после даты выплаты дохода, или

- указание на более ранний/поздний период по сравнению с периодом выплаты дохода,

вследствие чего налоговые органы по результатам проведенных налоговых проверок Налоговых расчетов (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов приходят к выводу о неправомерном применении налоговыми агентами преференций, предусмотренных СОИДН.

Согласно буквальному толкованию положений пункта 1 статьи 312 Кодекса, предусматривающего подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации, в нем отсутствуют нормы, ограничивающие период действия таких подтверждений в связи с тем, что доходы иностранной организации не привязаны к налоговому периоду. Положениями пункта 1 статьи 312 Кодекса предусмотрена только обязанность подтверждения иностранной организацией своего статуса до даты выплаты дохода, а не в каждом налоговом периоде.

Одновременно, если контракты российской компании с иностранными контрагентами являются длящимися, то наличие Сертификатов за более ранний и последующий периоды по сравнению с моментом выплаты дохода не влияет на право избежания двойного налогообложения, предусмотренное нормами международных соглашений.

С учетом вышеизложенного, согласно складывающейся практике рассмотрения данной категории дел отказ налоговым органом в применении преференций, предусмотренных СОИДН, не может считаться обоснованным в случаях, если представленные Сертификаты:

- содержат указание на период выплаты дохода, но были выданы компетентным органом иностранного государства после даты выплаты дохода и (или) представлены в налоговый орган с нарушением срока, например, вместе с письменными возражениями на акт камеральной налоговой проверки либо в рамках обжалования в вышестоящий налоговый орган;

- содержат указание на более ранний и последующий периоды по сравнению с периодом выплаты дохода в случае, если правоотношения являются длящимися. При этом, необходимо отметить, что выплата дивидендов (даже при условии их регулярной выплаты) не относится к длящимся правоотношениям; в этом случае наличие Сертификата необходимо за каждый налоговый период.

Следовательно, привлечение налоговых агентов к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Кодекса, и начисление пени в соответствии со статьей 75 Кодекса в этих случаях необоснованно».

Аналогичные выводы содержатся в Письмах Минфина РФ от 15.07.2015г. № 03-08-13/40642, от 19.08.2015г. № 03-08-05/47828, от 02.12.2015г. № 03-08-05/70230, а также в судебных актах: Определение ВС РФ от 23.09.2014г. по делу № 305-ЭС14-1210,  Постановление АС Северо-Кавказского округа от 21.07.2015г. по делу № А53-20698/2014.

Однако представители финансового ведомства отмечают, что если за период, прошедший с момента выдачи подтверждения, постоянное местонахождение иностранной организации изменяется, то согласно Постановлению Пленума ВС РФ № 57 от 30.07.2013г.  ответственность за правильность исчисления и удержания налога будет нести налоговый агент (Письмо от 02.12.2015г. № 03-08-05/70230).

Между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия заключено «Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» (далее по тексту – Соглашение), согласно статье 12 которого:

- авторские вознаграждения и лицензионные платежи, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом только в этом другом Договаривающемся Государстве, если получатель авторских вознаграждений и лицензионных платежей фактически обладает правом собственности на них (пункт 1);

-  выражение «авторские вознаграждения и лицензионные платежи» означает вознаграждения любого вида, которые выплачиваются за использование или за предоставление права использования авторских прав на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы, записи на пленку или другие носители для использования в радио- и телевизионных передачах, или другие средства воспроизведения и распространения информации, компьютерные программы, за патенты, торговые знаки, чертежи или модели, схемы, секретные формулы или технологии, или за использование либо за предоставление права использования промышленного, коммерческого или научного оборудования, или за передачу информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта (пункт 2).

Таким образом, если иностранная компания получает доход за предоставление Банку на основании лицензионного договора  неисключительного права пользования программным обеспечением на территории Российской Федерации и фактически обладает правом собственности на этот доход, то такой доход этой иностранной компании, согласно статье 12 Соглашения, облагается налогом в Федеративной Республике Германия (далее по тексту – ФРГ)  при условии выполнения положений статьи 312 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 06.10.2016г. № 03-07-11/58299).

Как следует из описания Ситуации 1, контракт Банка с  иностранным контрагентом является длящимся, у Банка имеются Сертификаты  за несколько прошедших налоговых периодов. Банк планирует выплатить доход иностранной компании в феврале 2022г. Иностранный контрагент представил в Банк Сертификат, выданный компетентным органом ФРГ 05.10.2021г., в  Сертификате указан период предполагаемого получения дохода  – 2022 год (раздел I.B Сертификата). В разделе II Сертификата указано, что компания является налоговым резидентом ФРГ на дату составления свидетельства.

Как следует из структуры Сертификата:

- раздел I Сертификата (в том числе, раздел I.B) заполняется иностранной организацией и представляет собой заявление (ходатайство) этой иностранной организации о выдаче ей свидетельства о резидентстве. В разделе I.B Сертификата указывается конкретный вид предполагаемых к получению компанией доходов, предполагаемый период получения, источник выплаты дохода;

- раздел II Сертификата представляет собой само свидетельство, выданное компетентным органом ФРГ, в котором указывается имеющийся у компании налоговый статус резидента ФРГ на дату выдачи свидетельства и на прошедшие периоды, При этом, как указано в свидетельстве, оно подтверждает налоговое резидентство исключительно для целей применения налогового послабления в рамках Соглашения в отношении доходов, указанных компанией в разделе I.B Сертификата. Дата выдачи свидетельства проставляется в разделе II Сертификата.

Таким образом, в рассматриваемом Сертификате, иностранному контрагенту выдано свидетельство о наличии у него статуса налогового резидента ФРГ по состоянию на дату выдачи Сертификата (2021 год) для целей получения им доходов от Банка в 2022 году.

На основании разъяснений финансового и налогового ведомства приходим к выводу, что поскольку отношения между Банком и иностранным контрагентом являются длящимися, то при налогообложении дохода, выплачиваемого иностранному контрагенту в 2022г., Банк вправе на основании указанного Свидетельства применить нормы Соглашения. Вместе с тем, следует учитывать, что если в 2022г. постоянное местонахождение иностранного контрагента изменится (изменится налоговый статус иностранного контрагента), то  ответственность за правильность исчисления и удержания налога будет нести Банк.

Как следует из описания Ситуации 2, контракт Банка с иностранным контрагентом является длящимся, у Банка имеются  Сертификаты за несколько прошедших налоговых периодов. Банк выплатил доход иностранной компании в 2021г. Иностранный контрагент предоставил Банку Сертификат, выданный компетентным органом ФРГ 20.01.2021г.  (до даты выплаты дохода), в Сертификате  указан период предполагаемого получения дохода – 2021 год (раздел I.B Сертификата). В разделе II Сертификата указано, что «для целей налогового послабления исключительно применительно к доходам, указанным в разделе I.B Сертификата, подтверждается, что

Х  Компания (налогоплательщик) является резидентом

Х Компания  (налогоплательщик) являлся резидентом с 01.01.2020 по 31.12.2020»

Приходим к выводу, что поскольку отношения между Банком и иностранным контрагентом являются длящимися, то при налогообложении дохода, выплачиваемого иностранному контрагенту в 2021г., Банк вправе на основании указанного Свидетельства применить нормы Соглашения.

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             Соглашение  – Соглашение между РФ и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki