Главная / Консультации / Банковский аудит / Применение положений пунктов 1.2 и 1.3 статьи 269 НК РФ в отношении долговых обязательств, по которым изменены условия о сроке и порядке выплаты процентов

Применение положений пунктов 1.2 и 1.3 статьи 269 НК РФ в отношении долговых обязательств, по которым изменены условия о сроке и порядке выплаты процентов

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

08.06.2023
Вопрос

Описание ситуации.
Банк привлекает депозиты от материнского Банка - резидента иностранного государства. С конца марта 2022 года принято решение о пролонгации этих сделок с капитализацией процентов. В 3-м квартале 2022 года в дату окончания срока при последней пролонгации Банк произвел возврат  материнскому Банку  сумм основного долга по депозитам и перечислил все проценты.
Размер контролируемой задолженности с учетом капитализированных процентов не превышает более чем в 12,5 раз величину собственного капитала Банка. В составе расходов при исчислении налога на прибыль Банк вправе учесть проценты по депозитным договорам, исчисленные по указанной в договоре ставке, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ. Сделки пролонгируются на условиях – новая фиксированная процентная ставка, действующая без изменений в течение нового срока действия долгового обязательства.

Вопросы.
В целях проверки интервала предельных значений согласно п. 1.2. статьи 269 НК правильно ли применять условие согласно пп. 1 п. 1.3. ст. 269 НК в отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, действующей на дату пролонгации?
Корректно ли пролонгированные сделки на новых условиях рассматривать как новые сделки и сравнивать ставку с рынком на дату пролонгации?
Ответ

Телеграм-канал https://t.me/knk_banki Консультации по бухгалтерии и налогам для финансовых организаций, в т.ч. банков. Сложные случаи, непростые ситуации.






Мнение консультантов.

При подписании дополнительного соглашения с вкладчиком для целей  определения интервалов предельных значений процентных ставок Банку следует применять условие подпункта 1 пункта 1.3 статьи 269 НК РФ и определять ключевую ставку Банка России  (ставку STR, ставку SHIBOR, ставку SONIA, ставку SARON, ставку TONAR, ставку SOFR):

- на первоначальную дату заключения депозитного договора – если дополнительное соглашение не является новацией (не содержит условия о замене первоначального обязательства на новое);

- на дату подписания дополнительного соглашения в отношении нового возникшего обязательства – если дополнительное соглашение Банка является новацией (содержит условия о замене первоначального обязательства на новое).

Обоснование мнения консультантов.

Особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения определены статьей 269 НК РФ, согласно пункту 1 которой по долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с настоящим Кодексом контролируемыми сделками[1], доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 настоящего Кодекса, если иное не установлено настоящей статьей.

В силу абзацев первого, третьего пункта 1.1 статьи 269 НК РФ по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного пунктом 1.2 настоящей статьи. При несоблюдении указанных условий  расходом признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 настоящего Кодекса (абзац четвертый пункта 1.1 статьи 269 НК РФ).

В целях применения пункта 1.2 настоящей статьи (пункт 1.3 статьи 269 НК РФ):

- в  отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ключевой ставкой Банка России (ставкой STR, ставкой SHIBOR, ставкой SONIA, ставкой SARON, ставкой TONAR, ставкой SOFR) понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства (подпункт 1);

-  в отношении иных долговых обязательств (не указанных в подпункте 1 настоящего пункта) под ключевой ставкой Банка России  (ставкой STR, ставкой SHIBOR, ставкой SONIA, ставкой SARON, ставкой TONAR, ставкой SOFR) понимается соответствующая ставка, действующая на дату признания доходов (расходов) в виде процентов в соответствии с настоящей главой[2] (подпункт 2).

Таким образом, при наличии в договоре условия о фиксированности и неизменности ставки по долговому обязательству для определения интервала предельных значений применяется ключевая ставка Банка России  (ставка STR, ставка SHIBOR, ставка SONIA, ставка SARON, ставка TONAR, ставка SOFR), действовавшая на дату привлечения денежных средств. В отношении иных долговых обязательств применяются соответствующие вышеуказанные ставки, действующие на дату признания доходов (расходов) в виде процентов в соответствии с главой 25 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 04.08.2022г. № 03-03-06/1/75444).

В Письме Минфина РФ от 28.01.2021г. №  03-03-06/1/5046 отмечается, что «учитывая положения статьи 11 НК РФ, при толковании «даты привлечения денежных средств» для целей статьи 269 НК РФ следует руководствоваться положениями гражданского законодательства». В отношении договора займа в нем указывается, что под «датой привлечения денежных средств» в контексте статьи 269 НК РФ следует понимать момент фактической передачи (предоставления) суммы займа (кредита) заемщику.

Коллегия Налоговых Консультантов

оказывает  финансовым организациям весь комплекс аудиторских, консультационных и юридических услуг +7915-329-02-05

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 834 ГК РФ по договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором.

В общем случае в  силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, внести вклад в совместную деятельность, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности (пункт 1 статьи 307 ГК РФ). Обязательства возникают из договоров и других сделок, вследствие причинения вреда, вследствие неосновательного обогащения, а также из иных оснований, указанных в настоящем Кодексе (пункт 2 статьи 307 ГК РФ).

В силу статьи 309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями или иными обычно предъявляемыми требованиями. В статьях 408 - 419 ГК РФ перечислены основания прекращения обязательства, в том числе:

- прекращение обязательства его надлежащим исполнением (статья 408 ГК РФ);

- прекращение обязательства новацией. Обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами (новация), если иное не установлено законом или не вытекает из существа отношений (статья 414 ГК РФ).

В соответствии с правовой позицией, изложенной в пункте 22 Постановления Пленума ВС РФ от 11.06.2020г. № 6:

- обязательство прекращается новацией, если воля сторон определенно направлена на замену существовавшего между ними первоначального обязательства другим (ст. 414 ГК РФ). Новация имеет место, если стороны согласовали новый предмет и (или) основание обязательства;

- не является новацией соглашение сторон, которое уточняет или определяет размер долга и (или) срок исполнения обязательства без изменения его предмета и основания возникновения.

Согласно пункту 1 статьи 450 ГК РФ изменение договора возможно по соглашению сторон, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, другими законами или договором.

Соглашение об изменении договора совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев не вытекает иное (пункт 1 статьи 452 ГК РФ).

Статьей  453 ГК РФ установлено, что:

- при изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде (пункт 1);

- в случае изменения договора обязательства считаются измененными или прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора (пункт 3).

Таким образом,  с точки зрения ГК РФ:

- дополнительное соглашение,  изменяющее предмет первоначального депозитного договора, признается новацией. При этом с момента заключения дополнительного соглашения возникает новое обязательство. Следуя логике, изложенной в  Письме Минфина РФ от 28.01.2021г. №  03-03-06/1/5046, приходим к выводу, что для целей статьи 269 НК РФ «датой привлечения денежных средств» в этом случае является дата начала действия нового обязательства, возникшего на основании  дополнительного соглашения;

- дополнительное соглашение, не изменяющее предмет первоначального депозитного договора, новацией не признается, и, как следствие, с момента заключения дополнительного соглашения первоначальное обязательство продолжает действовать в измененном виде. В этом случае «датой привлечения денежных средств» на основании норм ГК РФ является дата возникновения первоначального обязательства.

Одновременно в Письме от 14.04.2017г. № 03-03-06/1/22445 представители финансового ведомства разъяснили, что при наличии в договоре займа условия о фиксированности и неизменности ставки по долговому обязательству применяется ключевая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств. При этом в случае если в течение срока действия договора займа фиксированная процентная ставка была изменена на другую фиксированную процентную ставку путем заключения дополнительного соглашения, то, начиная с месяца, в котором произошли такие изменения, налогоплательщику в целях применения пункта 1.2 статьи 269 НК РФ следует применять ключевую ставку, действующую на дату признания доходов (расходов) в виде процентов в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно описанию ситуации,  Банк привлекал депозиты на «короткие» сроки. Через некоторое время (март 2022 года) Банк по соглашению с вкладчиком изменил условия депозитов, а именно:

- изменил срок возврата депозитов;

- присоединил начисленные проценты к основной сумме долга (капитализировал проценты).

При этом в соответствии с условиями депозитов процентная ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства.

На основании изложенного приходим к следующим выводам.

Если соглашение Банка с вкладчиком (дополнительное соглашение) не является новацией (не содержит условия о замене первоначального обязательства на новое), то для целей  определения интервалов предельных значений процентных ставок следует применять норму подпункта 1 пункта 1.3 статьи 269 НК РФ и определять ключевую ставку Банка России  (ставку STR, ставку SHIBOR, ставку SONIA, ставку SARON, ставку TONAR, ставку SOFR) на первоначальную дату заключения депозитного договора.

Если соглашение Банка с вкладчиком (дополнительное соглашение) является новацией (содержит условия о замене первоначального обязательства на новое), то для целей  определения интервалов предельных значений процентных ставок следует применять норму подпункта 1 пункта 1.3 статьи 269 НК РФ и определять ключевую ставку Банка России  (ставку STR, ставку SHIBOR, ставку SONIA, ставку SARON, ставку TONAR, ставку SOFR) в отношении нового обязательства с даты новации.

Вместе с тем, в Письме Минфина РФ от 08.04.2010г.  03-03-06/1/243 содержится вывод о том, что «при пролонгации вклада на новый срок возникает необходимость "переноса" суммы вклада, включая начисленные проценты на вновь открытый лицевой счет вкладчика в ряде случаев с иным размером процентной ставки, если договор содержит условие о начислении процентов по данному виду вклада по ставке, действующей в банке (утвержденной банком) на дату пролонгации договора. В целях пункта  1 статьи 269 НК РФ пролонгированные договоры банковского вклада считаются вновь заключенными договорами, а долговое обязательство, соответственно, возникает с момента пролонгации договора банковского вклада».

Аналогичное по сути разъяснение приведено в Письме УМНС РФ по г.Москве от 29.06.2004г. №  26-12/43065: «дополнительные соглашения об изменении процентных ставок или других существенных условий договора (например, изменение вида обеспечения или суммы долга), равно как и сопоставимых условий долговых обязательств, приравниваются к выдаче нового долгового обязательства».

Полагаем, что указанные разъяснения финансового ведомства и налоговой службы содержат выводы, не основанные на  нормах ГК РФ и НК РФ, и противоречат сложившейся в настоящее время позиции Минфина РФ  (выраженной, например, в  Письме Минфина РФ от 28.01.2021г. № 03-03-06/1/5046), в соответствии с которой дату привлечения денежных средств» в целях применения пункта 1.2 статьи 269 НК РФ следует определять на основании норм ГК РФ. С учетом изложенного, для целей статьи 269 НК РФ пролонгированные сделки (в результате которых первоначальные обязательства изменены, но не новированы) не следует рассматривать как новые сделки и сравнивать процентную ставку с рыночными условиями на дату пролонгации.

Коллегия Налоговых Консультантов

предлагает  финансовым организациям безлимитное консультационное обслуживание. Стоимость 45 тыс рублей в месяц.

+7915-329-02-05

 Документы и литература.

1.             Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.



[1] На основании статьи 105.14 НК РФ признаются контролируемыми, в числе прочего, сделки, одновременно отвечающие условиям:

- сделки между взаимозависимыми  лицами (абзац первый пункта 1);

-  если сумма доходов по таким сделкам с одним лицом (лицами) за соответствующий календарный год  превышает 120 миллионов рублей (пункт 3).

[2] По договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором, за исключением расходов, указанных в подпункте 12 пункта 7 настоящей статьи (пункт 8 статьи 272 НК РФ).



Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел