Применение нормы пункта 17 статьи 226.1 НК РФ

Мнение  консультантов.

Консультанты согласны с мнением Банка, что процентный доход, выплаченный  эмитентами государственных ценных бумаг Российской Федерации, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и муниципальных ценных бумаг физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами Российской Федерации, не учитывается Банком – налоговым агентом при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами.

В отношении указанного дохода обязанность по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц возлагается НК РФ на самих налогоплательщиков.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц (далее по тексту – налог, НДФЛ) для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации^[1], признается доход, полученный ими от источников в Российской Федерации.

На основании статьи 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся, в частности;

-   проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации (пункт 1);

- доходы от реализации в Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций (пункт 5);

- иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации (пункт 10).

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки (пункт 2 статьи 210 НК РФ). На основании пункта 2.2 статьи 210 НК РФ в отношении доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, отдельно определяется налоговая база по доходам по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами, при налогообложении которых применяется налоговая ставка, предусмотренная абзацем первым пункта 3 статьи 224 НК РФ (30%).

Налоговые базы, указанные в пунктах 2.1 и 2.2 настоящей статьи, за исключением основной налоговой базы, определяются как денежное выражение соответствующих доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении налоговой базы, с учетом особенностей, установленных статьями 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 214.7, 214.9 настоящего Кодекса, применяемых при расчете соответствующих налоговых баз (пункт 2.3 статьи 210 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, признаются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 настоящего Кодекса), а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 настоящего Кодекса, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком. Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 214.7, 226.1, 227 и 228 настоящего Кодекса (пункт 2 статьи 226 НК РФ).

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом (пункт 4 статьи 226 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами установлены статьей 214.1 НК РФ, в соответствии с которой:

- налоговой базой по операциям с ценными бумагами признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период в соответствии с пунктами 6 - 13.2 настоящей статьи (пункт 14);

- доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде. Доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные в налоговом периоде по ценным бумагам, включаются в доходы по операциям с ценными бумагами, если иное не предусмотрено настоящей статьей (пункт 7);

- при определении финансового результата по операциям с ценными бумагами доходы от купли-продажи (погашения) государственных казначейских обязательств, облигаций и других государственных ценных бумаг бывшего СССР, государств - участников Союзного государства и субъектов Российской Федерации, а также облигаций и ценных бумаг, выпущенных по решению представительных органов местного самоуправления, учитываются без процентного (купонного) дохода, выплачиваемого налогоплательщику, который облагается по ставке иной, чем это предусмотрено пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса^[2], и выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги (абзац 2 пункта 13);

- налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налоговым агентом по окончании налогового периода, если иное не установлено настоящей статьей или статьей 226.1 настоящего Кодекса (пункт 20).

Пункт 2 статьи 226.1 НК РФ определяет, кто является налоговыми агентами при получении доходов от осуществления операций (в том числе учитываемых на индивидуальном инвестиционном счете) с ценными бумагами, при осуществлении выплат по ценным бумагам в целях настоящей статьи, а также статьи 214.1, статей 214.3, 214.4 и 214.9 настоящего Кодекса и доходов, полученных в виде материальной выгоды от осуществления указанных операций.

Исчисление и удержание суммы налога производятся налоговым агентом при осуществлении операций с ценными бумагами в порядке, установленном настоящей главой, в следующие сроки (пункт 7 статьи 226.1 НК РФ):

по окончании налогового периода;

до истечения налогового периода;

до истечения срока действия договора в пользу физического лица.

при осуществлении выплат такого дохода в пользу физического лица в порядке, установленном настоящей главой.

Для определения налоговой базы налоговый агент производит расчет финансового результата в соответствии со статьями 214.1, 214.3 и 214.4 настоящего Кодекса для налогоплательщика, которому выплачиваются денежные средства (доход в натуральной форме), на дату выплаты дохода (пункт 11 статьи 226.1 НК РФ).

Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами Российской Федерации, не производятся налоговым агентом в случае выплаты процентных доходов по государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам (пункт 17 статьи 226.1 НК РФ).

Одновременно на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ физические лица, получающие другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, за исключением доходов, сведения о которых представлены налоговыми агентами в порядке, установленном пунктом 5 статьи 226 и пунктом 14 статьи 226.1 настоящего Кодекса, самостоятельно исчисляют и уплачивают налог исходя из сумм таких доходов.

На основании изложенного приходим к следующим выводам.

В соответствии с  пунктом 3 статьи 43 НК РФ доход является процентным в случае, если он предусмотрен условием долгового обязательства (условием выпуска ценной бумаги) и получен от заемщика по этому долговому обязательства (эмитента ценной бумаги). Следовательно, в иных случаях, например при реализации ценной бумаги, часть цены продажи ценной бумаги в виде причитающегося к получению процентного дохода, полученная продавцом от покупателя процентным доходом для целей НК РФ не является.

В общем случае при определении финансового результата от операции с ценными бумагами (реализации или погашении) сумма предусмотренного условиями выпуска бумаги процентного дохода, подлежащего уплате в составе цены реализации (погашения), включается в общий доход от операции с ценными бумагами. Вместе с тем,  абзацем 2 пункта 13 статьи 214.1 НК РФ предусмотрено исключение из общего правила, в соответствии с которым процентный доход, выплачиваемый по  государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценных бумаг, не подлежит включению в общий доход  при определении финансового результата при условии, что такой процентный доход облагается по ставке иной, чем это предусмотрено пунктом 1 статьи 224 НК РФ (13%/15%). Таким образом, на основании данной нормы  не учитываются при определении финансового результата по операциям с ценными бумагами, указанными  в абзаце 2 пункта 13 статьи 214.1 НК РФ, суммы процентного (купонного) дохода, выплачиваемые по вышеуказанным ценным бумагам эмитентами таких ценных бумаг в соответствии с условиями их выпуска (Письмо Минфина РФ от 30.12.2019г. № 03-04-05/103349).

Поскольку в отношении доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, налоговая ставка установлена в пункте 3 статьи 224 НК РФ, то при определении финансового результата от операций с указанными в абзаце 2 пункта 13 статьи 214.1 НК РФ ценными бумагами применяются правила указанного абзаца. Таким образом, процентные доходы, выплачиваемые эмитентами указанных в абзаце 2 пункта 13 статьи 214.1 НК РФ ценных бумаг, не учитываются при определении финансового результата от операций с ценными бумагами, а облагаются отдельно. Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина РФ от 17.02.2022г. № 03-04-06/11252.

Пунктом 17 статьи 226.1 НК РФ установлено, что налоговый агент не производит исчисления и удержания налога с доходов, выплачиваемых физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами Российской Федерации, в случае выплаты процентных доходов по государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам. При этом, в отношении доходов, не относящихся к процентным доходам, соответствующие нормы НК РФ не предусмотрены (Письмо Минфина РФ от 03.11.2021г. № 03-04-06/89542).

Таким образом, пункт 17 статьи 226.1 НК РФ распространяется лишь на случаи налогообложения процентного дохода, выплачиваемого физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами Российской Федерации, эмитентами государственных ценных бумаг Российской Федерации, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и муниципальных ценных бумаг в предусмотренные условиями указанных ценных бумаг сроки (в том числе, и при погашении).

При реализации государственных ценных бумаг Российской Федерации, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и муниципальных ценных бумаг по договорам купли – продажи процентный доход, включенный в цену реализации, участвует в формировании финансового результата по операции с ценными бумагами. В этом случае на действия налогового агента не распространяется порядок, предусмотренный пунктом 17 статьи 226.1 НК РФ. Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина РФ от 17.02.2022г. № 03-04-06/11252: «… пункт 17 статьи 226.1 Кодекса применяется в случае выплаты процентных доходов.

Одновременно отмечаем, что, например, доход, полученный от продажи облигации, не является доходом в виде процентов».

Из совокупности норм пункта 13 статьи 214.1, пункта 17 статьи 226.1 и пункта 1 статьи 228 НК РФ следует, что процентный доход, выплаченный физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами Российской Федерации,  эмитентами государственных ценных бумаг Российской Федерации, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и муниципальных ценных бумаг, не учитывается при определении финансового результата от операций с ценными бумагами. При этом в отношении указанного дохода  у налогового агента отсутствует предусмотренная пунктом 1 статьи 226 НК РФ обязанность по исчислению и удержанию налога. Такая обязанность возлагается на самого налогоплательщика.

Таким образом, консультанты согласны с мнением Банка, что процентный доход, выплаченный эмитентами государственных ценных бумаг Российской Федерации, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и муниципальных ценных бумаг физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами Российской Федерации, не учитывается Банком – налоговым агентом при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами.

 Документы и литература.  

1.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki