Применение нормы пункта 10 статьи 217 НК РФ в отношении расходов по авиаперевозке работника в критическом состоянии к месту оказания медицинской помощи, если услуги оказаны организацией, не являющейся медицинской.

Мнение  консультантов.

Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее по тексту – налог, НДФЛ) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (пункт 1 статьи 207 НК РФ).

На основании пункта 1 статьи 208 НК РФ для целей главы 23 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации, подлежащим налогообложению, относятся:

вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации (подпункт 6);

пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с действующим российским законодательством или полученные от иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации (подпункт 7);

иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации (подпункт 10).

Совокупность налоговых баз, в отношении которой применяется налоговая ставка, предусмотренная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, в отношении доходов физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации включает в себя, в числе прочих налоговую базу по иным (не поименованным в подпунктах 1 – 8 пункта 2.1 статьи 210 НК РФ) доходам (далее в настоящей главе - основная налоговая база) (подпункт 9 пункта 2.1 статьи 210 НК РФ).

В силу пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Согласно статье 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 настоящего Кодекса. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов и исключается частичная оплата налогоплательщиком стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг (пункт 1). К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся (пункт 2):

оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (подпункт 1);

оплата труда в натуральной форме (подпункт 3).

В числе доходов физических лиц, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), в пункте 10 статьи 217 НК РФ указаны суммы, уплаченные работодателями за оказание медицинских услуг своим работникам, их супругам, родителям, детям (в том числе усыновленным), подопечным в возрасте до 18 лет, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости, и оставшиеся в распоряжении работодателей после уплаты налога на прибыль организаций. Указанные доходы освобождаются от налогообложения в случае безналичной оплаты работодателями и (или) общественными организациями инвалидов, религиозными организациями, а также благотворительными организациями и иными некоммерческими организациями, одной из целей деятельности которых является в соответствии с учредительными документами содействие охране здоровья граждан, медицинским организациям расходов на оказание медицинских услуг налогоплательщикам, а также в случае выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно налогоплательщику (членам его семьи, родителям, законным представителям) или зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счета налогоплательщиков в банках.

Отношения, возникающие в сфере охраны здоровья граждан в Российской Федерации, регулируются Законом № 323-ФЗ (статья 1 Закона № 323-ФЗ). Для целей указанного Закона используются, в частности, следующие понятия (пункт 1 статьи 2):

медицинская помощь - комплекс мероприятий, направленных на поддержание и (или) восстановление здоровья и включающих в себя предоставление медицинских услуг (подпункт 3);

медицинская услуга - медицинское вмешательство^[1] или комплекс медицинских вмешательств, направленных на профилактику, диагностику и лечение заболеваний, медицинскую реабилитацию и имеющих самостоятельное законченное значение (подпункт 4);

медицинская деятельность - профессиональная деятельность по оказанию медицинской помощи, проведению медицинских экспертиз, медицинских осмотров и медицинских освидетельствований, санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий и профессиональная деятельность, связанная с трансплантацией (пересадкой) органов и (или) тканей, обращением донорской крови и (или) ее компонентов в медицинских целях (подпункт 10);

медицинская организация - юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы, осуществляющее в качестве основного (уставного) вида деятельности медицинскую деятельность на основании лицензии, предоставленной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о лицензировании отдельных видов деятельности. Положения настоящего Федерального закона, регулирующие деятельность медицинских организаций, распространяются на иные юридические лица независимо от организационно-правовой формы, осуществляющие наряду с основной (уставной) деятельностью медицинскую деятельность, и применяются к таким организациям в части, касающейся медицинской деятельности. В целях настоящего Федерального закона к медицинским организациям приравниваются индивидуальные предприниматели, осуществляющие медицинскую деятельность (подпункт 11);

медицинский работник - физическое лицо, которое имеет медицинское или иное образование, работает в медицинской организации и в трудовые (должностные) обязанности которого входит осуществление медицинской деятельности, либо физическое лицо, которое является индивидуальным предпринимателем, непосредственно осуществляющим медицинскую деятельность (подпункт 13).

В соответствии со статьей 19 Закона № 323-ФЗ каждый имеет право на медицинскую помощь в гарантированном объеме, оказываемую без взимания платы в соответствии с программой государственных гарантий бесплатного оказания гражданам медицинской помощи, а также на получение платных медицинских услуг и иных услуг, в том числе в соответствии с договором добровольного медицинского страхования (пункты 1, 2). Пациент имеет право, в числе прочего, на выбор врача и выбор медицинской организации в соответствии с настоящим Федеральным законом; профилактику, диагностику, лечение, медицинскую реабилитацию в медицинских организациях в условиях, соответствующих санитарно-гигиеническим требованиям; облегчение боли, связанной с заболеванием, состоянием и (или) медицинским вмешательством, методами и лекарственными препаратами, в том числе наркотическими лекарственными препаратами и психотропными лекарственными препаратами (пункт 5).

Медицинская помощь оказывается медицинскими организациями и классифицируется по видам, условиям и форме оказания такой помощи (пункт 1 статьи 32 Закона № 323-ФЗ).  Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 32 Закона № 323-ФЗ медицинская помощь может оказываться вне медицинской организации (по месту вызова бригады скорой, в том числе скорой специализированной, медицинской помощи, а также в транспортном средстве при медицинской эвакуации).

К видам медицинской помощи относится, в числе прочего, скорая, в том числе скорая специализированная, медицинская помощь (подпункт 3 пункта 2 статьи 32 Закона № 323-ФЗ). Скорая, в том числе скорая специализированная, медицинская помощь оказывается гражданам при заболеваниях, несчастных случаях, травмах, отравлениях и других состояниях, требующих срочного медицинского вмешательства. Скорая, в том числе скорая специализированная, медицинская помощь медицинскими организациями государственной и муниципальной систем здравоохранения оказывается гражданам бесплатно (пункт 1 статьи 35 Закона № 323-ФЗ). Скорая, в том числе скорая специализированная, медицинская помощь оказывается в экстренной или неотложной форме вне медицинской организации, а также в амбулаторных и стационарных условиях (пункт 2 статьи 35 Закона № 323-ФЗ). При оказании скорой медицинской помощи в случае необходимости осуществляется медицинская эвакуация, представляющая собой транспортировку граждан в целях спасения жизни и сохранения здоровья (в том числе лиц, находящихся на лечении в медицинских организациях, в которых отсутствует возможность оказания необходимой медицинской помощи при угрожающих жизни состояниях, женщин в период беременности, родов, послеродовой период и новорожденных, лиц, пострадавших в результате чрезвычайных ситуаций и стихийных бедствий) (пункт 4 статьи 35 Закона № 323-ФЗ).

Медицинская эвакуация включает в себя (пункт 5 статьи 35 Закона № 323-ФЗ):

- санитарно-авиационную эвакуацию, осуществляемую воздушными судами (подпункт 1);

- санитарную эвакуацию, осуществляемую наземным, водным и другими видами транспорта (подпункт 2).

Медицинская эвакуация осуществляется выездными бригадами скорой медицинской помощи с проведением во время транспортировки мероприятий по оказанию медицинской помощи, в том числе с применением медицинского оборудования (пункт 6 статьи 35 Закона № 323-ФЗ).

В числе медицинских услуг, поименованных в номенклатуре медицинских услуг, поименована услуга «Санитарно-авиационная эвакуация» с кодом  A23.30.042.001 (пункт 4.1 Приложения к Приказу № 804н).

Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2) код 86.90 «Деятельность в области медицины прочая» включает, в том числе, деятельность по перевозке пациентов любыми санитарно-транспортными средствами, включая самолеты (эти услуги по перевозке оказываются в случае тяжелого состояния пациента).

На основании статьи 84 Закона № 323-ФЗ граждане имеют право на получение платных медицинских услуг, предоставляемых по их желанию при оказании медицинской помощи, и платных немедицинских услуг (бытовых, сервисных, транспортных и иных услуг), предоставляемых дополнительно при оказании медицинской помощи (пункт 1).  Платные медицинские услуги оказываются пациентам за счет личных средств граждан, средств работодателей и иных средств на основании договоров, в том числе договоров добровольного медицинского страхования (пункт 2). При оказании платных медицинских услуг должны соблюдаться порядки оказания медицинской помощи (пункт 3). Платные медицинские услуги могут оказываться в полном объеме стандарта медицинской помощи либо по просьбе пациента в виде осуществления отдельных консультаций или медицинских вмешательств, в том числе в объеме, превышающем объем выполняемого стандарта медицинской помощи (пункт 4).

Согласно статье 14 Закона № 114-ФЗ оплата оказанной гражданину Российской Федерации, находящемуся за пределами территории Российской Федерации, медицинской помощи (включая медицинскую эвакуацию на территории иностранного государства и из иностранного государства в Российскую Федерацию) и (или) оплата возвращения его тела (останков) в Российскую Федерацию осуществляются согласно условиям договора об оказании медицинских услуг, договора добровольного страхования (страхового полиса), предусматривающего оплату и (или) возмещение расходов на оплату медицинской помощи за пределами территории Российской Федерации и оплату возвращения тела (останков) в Российскую Федерацию, и (или) иного документа, действительного для получения медицинской помощи за пределами территории Российской Федерации (часть первая).

В случае отсутствия документов, перечисленных в части первой настоящей статьи, расходы на оказание медицинской помощи, в том числе в экстренной и неотложной формах (включая медицинскую эвакуацию на территории иностранного государства и из иностранного государства в Российскую Федерацию), за пределами территории Российской Федерации несет сам гражданин Российской Федерации или лица, заинтересованные в оказании медицинской помощи гражданину Российской Федерации за пределами территории Российской Федерации, в том числе лица, пригласившие гражданина Российской Федерации, а расходы на возвращение тела (останков) в Российскую Федерацию несут лица, заинтересованные в возвращении тела (останков) в Российскую Федерацию (часть вторая)^[2].

К договорам оказания медицинских услуг применяются правила главы 39 «Возмездное оказание услуг» ГК РФ, согласно статье 780 которой исполнитель обязан оказать услуги лично, если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг.

В соответствии с пунктом 89 Постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015г. № 25 «если законом прямо не установлено иное, совершение сделки лицом, не имеющим лицензии на занятие соответствующей деятельностью, не влечет ее недействительности. В таком случае другая сторона сделки вправе отказаться от договора и потребовать возмещения причиненных убытков (статья 15, пункт 3 статьи 450.1 ГК РФ)».

В соответствии с главой 40 «Перевозка» ГК РФ перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки (пункт 1 статьи 784). Общие условия перевозки определяются транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами. Условия перевозки грузов, пассажиров и багажа отдельными видами транспорта, а также ответственность сторон по этим перевозкам определяются соглашением сторон, если настоящим Кодексом, транспортными уставами и кодексами, иными законами и издаваемыми в соответствии с ними правилами не установлено иное (пункт 2). За перевозку грузов, пассажиров и багажа взимается провозная плата, установленная соглашением сторон, если иное не предусмотрено законом или иными правовыми актами (пункт 1 статьи 790 ГК РФ).

На основании статьи 787 ГК РФ по договору фрахтования (чартер) одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату всю или часть вместимости одного или нескольких транспортных средств на один или несколько рейсов для перевозки грузов, пассажиров и багажа. Порядок заключения договора фрахтования, а также форма указанного договора устанавливаются транспортными уставами, кодексами и иными законами.

Согласно Выписке из Единого государственного реестра юридических лиц ФГБУ «АСК МЧС РОССИИ» видами деятельности указанной компании по ОКВЭД ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2) являются:

Основной вид деятельности:

- деятельность по обеспечению безопасности в чрезвычайных ситуациях прочая (код 84.25.9);

Дополнительные виды деятельности:

- ремонт и техническое обслуживание летательных аппаратов, включая космические – 33.16;

- перевозка воздушным пассажирским транспортом, не подчиняющимся расписанию - 51.10.2;

- перевозка воздушным грузовым транспортом, не подчиняющимся расписанию - 51.21.2;

- хранение и складирование прочих грузов - 52.10.9;

- деятельность вспомогательная, связанная с воздушным и космическим транспортом - 52.23;

- деятельность вспомогательная прочая, связанная с воздушным транспортом - 52.23.19;

- транспортная обработка грузов - 52.24;

- деятельность вспомогательная прочая, связанная с перевозками - 52.29;

- деятельность в области связи на базе проводных технологий прочая - 61.10.9;

- деятельность по мониторингу загрязнения окружающей среды для физических и юридических лиц - 71.12.53;

- деятельность по техническому контролю, испытаниям и анализу прочая - 71.20.9;

- деятельность по обеспечению пожарной безопасности - 84.25.1.

ФГБУ «АСК МЧС РОССИИ» имеет лицензии на следующие виды деятельности:

 - отдельные виды деятельности, лицензируемые Федеральной службой по надзору в сфере транспорта (Ространснадзор) и Федеральным агентством воздушного транспорта (Росавиация);

-  космическая деятельность.

На основании приведенных норм и сведений приходим к следующим выводам.

Медицинской организацией признается юридическое лицо, осуществляющее в качестве основного (уставного) вида деятельности медицинскую деятельность на основании предоставленной в установленном законодательством РФ порядке лицензии. ФГБУ «АСК МЧС РОССИИ» такой лицензией не располагает.

Платные медицинские услуги оказываются на основании договора оказания медицинских услуг.

Медицинская помощь может оказываться вне медицинской организации, в том числе в транспортном средстве при медицинской эвакуации. Санитарно-авиационная эвакуация отнесена к числу медицинских услуг.

Перечень федеральных государственных учреждений, осуществляющих медицинскую эвакуацию, утвержден Приказом № 500н и не включает ФГБУ «АСК МЧС РОССИИ». Вместе с тем, в пункте 32 утвержденного Приказом № 760 Порядка организации воздушных перевозок воздушными судами МЧС указано, что при выполнении санитарно-авиационной эвакуации воздушные суда оснащаются медицинским оборудованием. Согласно информации на официальном сайте МЧС России www.mchs.gov.ru от 11.05.2022г.:

- «Вопросы порядка и условий осуществления федеральными государственными учреждениями медицинской эвакуации в соответствии с Положением о Министерстве здравоохранения Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 19.06.2012 N 608, относятся к компетенции Минздрава России.

В этой связи поступающие обращения с просьбой осуществить самолетом МЧС России санитарно-авиационную эвакуацию пострадавших граждан направляются по принадлежности в Минздрав России для проработки возможности санитарно-авиационной эвакуации»;

- «МЧС России имеет техническую возможность осуществления санитарно-авиационной эвакуации российских граждан из зарубежных стран на территорию Российской Федерации в случае поступления соответствующего поручения Правительства Российской Федерации, определяющего источник финансирования упомянутых мероприятий, либо на компенсационной основе в рамках действующего законодательства за счет финансовых средств заинтересованных лиц».

Таким образом, ФГБУ «АСК МЧС РОССИИ» формально не является медицинской организацией и не вправе заключать договоры оказания медицинских услуг. Вместе с тем МЧС России имеет техническую возможность осуществления санитарно-авиационной эвакуации российских граждан из зарубежных стран на территорию Российской Федерации за счет финансовых средств заинтересованных лиц.

Соответственно, услуга по эвакуации тяжело больного сотрудника Банка санитарным рейсом ФГБУ «АСК МЧС РОССИИ» на основании договора с ФГБУ «АСК МЧС РОССИИ» формально не соответствует перечисленным в пункте 10 статьи 217 НК РФ признакам, и использование Банком/физическим лицом указанной нормы вероятно повлечет споры с налоговым органом.

Полагаем, что Банк вправе применить положения пункта 10 статьи 217 НК РФ в случае заключения с медицинской организацией договора на оказание медицинской помощи, в том числе медицинской эвакуации сотрудника из-за рубежа в Российскую Федерацию, при фактическом исполнении услуги ФГБУ «АСК МЧС РОССИИ» в качестве третьего лица и в сопровождении медицинского работника.   

Документы и литература.  

1.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.             ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

3.             Закон № 323-ФЗ – Федеральный закон от 21.11.2011г. № 323-ФЗ «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации»;

4.             Закон № 114-ФЗ – Федеральный закон от 15.08.1996г. № 114-ФЗ «О порядке выезда из Российской Федерации и въезда в Российскую Федерацию»;

5.             ОК 029-2014 (КДЕС Ред.2) – Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2), утвержден Приказом Росстандарта от 31.01.2014г. № 14-ст (ред. от 23.12.2021);

6.             Приказ № 804н – Приказ Минздрава России от 13.10.2017г. № 804н «Об утверждении номенклатуры медицинских услуг»;

7.             Приказ № 500н – Приказ Минздравсоцразвития России от 05.05.2012г. № 500н «Об утверждении Перечня федеральных государственных учреждений, осуществляющих медицинскую эвакуацию»;

8.             Приказ № 760 - Приказ МЧС России от 12.10.2020г. № 760 «Об утверждении Порядка организации воздушных перевозок воздушными судами Министерства Российской Федерации по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki