Применение нормы подпункта 21.5 пункта 1 статьи 251 НК РФ при прощении иностранной организацией долга по договору займа ценными бумагами

Мнение консультантов.

Мы поддерживаем мнение Общества о том, что если иностранная организация примет решение о прощении долга по заключенному до 01.03.2022г. договору займа ценными бумагами, то у заемщика-российской организации сумма стоимости ценных бумаг, оговоренная в договоре займа, в соответствии с подпунктом 21.5 пункта 1 статьи 251 НК РФ не будет подлежать налогообложению налогом на прибыль.

Однако, обязательства по уплате процентов за пользование займом, учтенные в соответствии с главой 25 НК РФ при определении налоговой базы в составе расходов, в отношении которых иностранным займодавцем было принято решение о прощении долга, подлежат включению в состав внереализационных доходов на основании пункта 18 части 2 статьи 250 НК РФ.

Обоснование мнения консультантов.

Как определено пунктом 1 стать 247 НК РФ, для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту -  налог на прибыль, налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая исчисляется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Передача ценных бумаг в заем осуществляется на основании договора займа, заключенного в соответствии с законодательством Российской Федерации или законодательством иностранных государств, удовлетворяющего условиям, определенным настоящим пунктом (договор займа). В целях настоящей главы договор займа, выданного (полученного) ценными бумагами, должен предусматривать выплату процентов в денежной форме. Ставка процента или порядок ее определения устанавливаются условиями договора займа. Для целей определения процентов по договору займа, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, стоимость ценных бумаг, переданных по договору займа, принимается равной рыночной цене соответствующих ценных бумаг на дату заключения договора, а при отсутствии рыночной цены - расчетной цене. При этом рыночная цена и расчетная цена ценных бумаг определяются в соответствии со статьей 280 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 282.1 НК РФ).

Обязательства (требования) по возврату займа ценными бумагами, предметом которого выступают ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте, возникающие у заемщика (заимодавца), не подлежат переоценке в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к рублю Российской Федерации, установленных Банка России   (пункт 11 статьи 282.1 НК РФ).

Проценты, подлежащие получению кредитором по договору займа, признаются внереализационным доходом кредитора, учитываемым в соответствии со статьями 250, 271 и 290 настоящего Кодекса. Проценты, подлежащие уплате заемщиком по договору займа, признаются внереализационным расходом, учитываемым при определении налоговой базы с учетом статей 265, 269 и 272 настоящего Кодекса (пункт 7 статьи 282.1 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 807 ГК РФ договором займа признается договор, по которому одна сторона (займодавец) передает или обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) деньги, вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества либо таких же ценных бумаг.

В соответствии с пунктом 18 части 2 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктами 21, 21.1, 21.3 – 21.5 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

В свою очередь на основании абзаца 2 подпункта 21.5 пункта 1 статьи 251 НК РФ при налогообложении не учитываются доходы в виде сумм прекращенных в 2022 году обязательств по договору займа (кредита^[1]), заключенному до 1 марта 2022 года с иностранной организацией (иностранным гражданином), в случае принятия решения о прощении долга такой иностранной организацией (иностранным гражданином) либо иностранной организацией (иностранным гражданином) или российской организацией (физическим лицом), получившей (получившим) право требования по такому договору займа (кредита) до 31 декабря 2022 года (за исключением процентов, учтенных в составе внереализационных расходов).

Поскольку  подпунктом 21.5 пункта 1 статьи 251 НК РФ не установлено, что он распространяется исключительно на договоры денежных займов, полагаем правомерным применение данной нормы к отношениям прощения обязательств по займам, полученным заемщиком от иностранных займодавцев до 01.03.2022г. как в денежной форме, так и вещами и ценными бумагами.

Следует отметить, что изначально подпункт 21.5 был введен в пункт 1 статьи 251 НК РФ на основании пункта 10 статьи 2 Закона № 67-ФЗ в следующей реакции:

«21.5) в виде сумм прекращенных в 2022 году обязательств по договору займа (кредита), заключенному до 1 марта 2022 года с иностранной организацией (иностранным гражданином), принимающей (принимающим) решение о прощении долга, либо по требованию, уступленному такой иностранной организации (иностранному гражданину) до 1 марта 2022 года;».

Представители финансового ведомства следующим образом разъясняли  порядок применения нормы подпункта 21.5 пункта 1 статьи 251 НК РФ в редакции Закона № 67-ФЗ (Письмо Минфина РФ от 10.06.2022 № 03-03-06/2/55301):

«… при прекращении обязательств путем прощения долга с 1 января 2022 года доходы налогоплательщика в виде сумм прекращенных обязательств по договорам займа (кредита), заключенным до 1 марта 2022 года с иностранной организацией (иностранным гражданином) - кредитором, не учитываются в целях налогообложения прибыли.

По мнению Департамента, если договор займа (кредита) удовлетворяет требованиям подпункта 21.5 пункта 1 статьи 251 НК РФ, то при прощении обязательств в части выплаты процентов, предусмотренных таким долговым обязательством, доходы налогоплательщика в виде сумм прекращенных обязательств не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

При этом ранее признанные по методу начисления в составе внереализационных расходов проценты не подлежат исключению из числа расходов, учтенных в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль соответствующих отчетных (налоговых) периодов, поскольку правовые основания для этого в главе 25 НК РФ отсутствуют».

Аналогичная по существо позиция изложена в Письме Минфина РФ от 26.05.2022 N 03-03-06/1/49668, а также ФНС России от 26.04.2022г. № ШЮ-4-13/5078@^[2].

Вместе с тем, подпункт 21.5 пункта 1 статьи 251 НК РФ в редакции Закона № 67-ФЗ действовал в период с 26.03.2022г. по 13.07.2022г. (пункт 1 статьи 5 Закона № 67-ФЗ, пункт 1 статьи 4 Закона № 323-ФЗ). Начиная с 14.07.2022г., в силу подпункта «а» пункта 26 статьи 1 и пункта 1 статьи 4 Закона № 323-ФЗ, подпункт 21.5 пункта 1 статьи 251 НК РФ изложен в следующей редакции, действие которой распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2022г.:

«21.5) в виде сумм прекращенных в 2022 году обязательств:

по договору займа (кредита), заключенному до 1 марта 2022 года с иностранной организацией (иностранным гражданином), в случае принятия решения о прощении долга такой иностранной организацией (иностранным гражданином) либо иностранной организацией (иностранным гражданином) или российской организацией (физическим лицом), получившей (получившим) право требования по такому договору займа (кредита) до 31 декабря 2022 года (за исключением процентов, учтенных в составе внереализационных расходов);

по оплате права требования по обязательствам, вытекающим из указанного в абзаце втором настоящего подпункта договора займа (кредита), которое приобретено налогоплательщиком по договору уступки права требования, в случае принятия решения о прощении такого обязательства иностранной организацией (иностранным гражданином), заключившей (заключившим) договор уступки;

связанных с выплатой иностранному участнику общества с ограниченной ответственностью действительной стоимости доли при выходе в 2022 году из состава участников такого общества или в результате его исключения в 2022 году из состава участников в судебном порядке».

Из положений абзаца 2 подпункта 21.5 пункта 1 статьи 251 НК РФ в редакции Закона № 323-ФЗ в его буквальном прочтении следует, что действие данной нормы не распространяется на обязательства по уплате процентов за пользование займом (кредитом), затраты на которые признаны налогоплательщиком в составе внереализационных расходов на дату прощения долга.

Учитывая изложенное, поддерживаем мнение Общества о том, что если иностранная организация примет решение о прощении долга по заключенному до 01.03.2022г. договору займа ценными бумагами, то у заемщика-российской организации оговоренная в договоре займа сумма стоимости ценных бумаг в соответствии с подпунктом 21.5 пункта 1 статьи 251 НК РФ не будет подлежать налогообложению налогом на прибыль. Однако, обязательства по уплате процентов за пользование займом, учтенные в соответствии с главой 25 НК РФ при определении налоговой базы, в отношении которых иностранным займодавцем было принято решение о прощении долга, по нашему мнению,  подлежат включению в состав внереализационных доходов на основании пункта 18 части 2 статьи 250 НК РФ в отчетном  периоде, на который приходится дата прощения долга.

Документы и литература.

1.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ; 

2.             Закон № 67-ФЗ - Федеральный закон от 26.03.2022г. №  67-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»;

3.             Закон № 323-ФЗ - Федеральный закон от 14.07.2022г. № 323-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki