Применение нормы подпункта 14.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ в отношении дебиторской задолженности, сформированной в бухучете как требования к НКО АО «НРД», по еврооблигациям, выплаты по которым заблокированы зарубежными расчетными организациями

Мнение консультантов.

В части момента признания финансового результата от погашения и выплаты купонного дохода по долговым ценным бумагам, выпущенным в соответствии с законодательством иностранного государства, права на которые учитываются в реестре владельцев ценных бумаг, ведение которого осуществляют иностранные организации в соответствии с законодательством иностранного государства, принципы бухгалтерского учета отличаются от принципов налогового учета. Как следствие, образовавшийся в связи с этим в бухгалтерском учете объект «дебиторская задолженность» в налоговом учете отсутствует – до момента поступления денежных средств в аналитических регистрах налогового учета подлежит отражению лишь объект «стоимость облигаций». Таким образом, в налоговом учете не учитывается текущая переоценка отраженной в бухгалтерском учете дебиторской задолженности. При этом до момента погашения (частичного погашения) указанных ценных бумаг по кассовому методу текущая переоценка их стоимости также не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Обоснование мнения консультантов.

Порядок отражения кредитными организациями на счетах бухгалтерского учета операций с ценными бумагами установлен Положением № 606-П, согласно пункту 1.1 которого датой совершения операций по приобретению и выбытию (реализации) ценной бумаги является дата перехода прав собственности на ценную бумагу, определяемая в соответствии со статьей 29 Закона № 39-ФЗ. В бухгалтерском учете указанные операции отражаются на основании первичных учетных документов, подтверждающих переход прав собственности на ценную бумагу. В свою очередь, пунктом 1 статьи 29 Закона № 39-ФЗ установлено, что право на эмиссионную ценную бумагу переходит к приобретателю:

1) в случае учета прав на ценные бумаги в реестре - с даты внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя;

2) в случае учета прав на ценные бумаги в депозитарии - с даты внесения приходной записи по счету депо приобретателя.

В соответствии с пунктом 1.6 Положения № 606-П списание ценной бумаги с учета на балансовых счетах осуществляется при передаче прав собственности на ценную бумагу, погашении ценной бумаги либо невозможности реализации прав, закрепленных ценной бумагой, а также в случаях, предусмотренных пунктом 3.2.3 МСФО (IFRS) 9^[1]. Ценная бумага списывается с балансовых счетов в дату исполнения лицом, обязанным по ценной бумаге (эмитентом), обязательств по погашению долговой ценной бумаги.

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета процентного дохода по долговым ценным бумагам установлен правилами главы 4 Положения № 606-П. В соответствии с подпунктом 4.1.2 пункта 4.1 Положения № 606-П не позднее последнего дня месяца отражению в бухгалтерском учете подлежит весь процентный доход, начисленный за истекший месяц либо за период с даты приобретения или с даты начала очередного процентного периода. При выбытии (реализации) долговых ценных бумаг в бухгалтерском учете подлежит отражению процентный доход, начисленный за период с указанных в настоящем подпункте дат по дату выбытия (реализации) включительно. На основании пункта 4.2 Положения № 606-П начисление процентов (купонов) по долговым ценным бумагам отражается бухгалтерской записью по дебету лицевого счета по учету начисленных процентов к получению балансовых счетов по учету вложений в долговые ценные бумаги.

Из изложенного следует, что по долговым ценным бумагам, выпущенным в соответствии с законодательством иностранного государства, права на которые учитываются в реестре владельцев ценных бумаг, ведение которого осуществляют иностранные организации в соответствии с законодательством иностранного государства (далее по тексту – еврооблигациям) в бухгалтерском учете формируется дебиторская задолженность в иностранной валюте:

- в сумме основного долга при погашении - в дату внесения иностранным реестродержателем расходной записи на основании полученной выписки из реестра;

- в сумме начисленного купонного дохода - ежемесячно, не позднее последнего дня.

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог на прибыль, налог) по операциям с ценными бумагами установлены статьей 280 НК РФ, в соответствии с пунктом 2 которой доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщику покупателем, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. Доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости), цена реализации которых выражена в иностранной валюте, определяются по официальному курсу Банка России, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату фактического погашения или фактического получения налогоплательщиком сумм частичного погашения номинальной стоимости.

В соответствии с пунктом 3 статьи 280 НК РФ расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. При определении расходов при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ценных бумаг, цена приобретения которых выражена в иностранной валюте (включая расходы на их приобретение), такая цена определяется по официальному курсу Банка России, действовавшему на дату принятия указанной ценной бумаги к учету с учетом положений пункта 10 статьи 272 настоящего Кодекса.

Пунктом 4 статьи 280 НК РФ установлено, что в целях налогообложения текущая переоценка ценных бумаг, номинированных (выраженных) в иностранной валюте, по официальному курсу Банка России не производится.

Одновременно согласно подпункту 24 пункта 1 статьи 251 и пункту 46 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости^[2].

Как указывается в пояснительной записки к Проекту Закона № 323-ФЗ ^[3], в связи с блокировкой зарубежными расчетными организациями выплат по долговым ценным бумагам, выпущенным в соответствии с иностранным законодательством (еврооблигациям),  в адрес российских юридических лиц, в главу 25 НК РФ вносятся соответствующие изменения.

Так, на основании подпунктов «а» и «б» пункта 35 статьи 1 Закона № 323-ФЗ статья 271 НК РФ дополняется:

-  в пункте 3 - новым абзацем пятым следующего содержания:

«дата, определяемая в соответствии с пунктом 2 статьи 273 настоящего Кодекса, - для дохода от погашения долговых ценных бумаг, выпущенных в соответствии с законодательством иностранного государства, права на которые учитываются в реестре владельцев ценных бумаг, ведение которого осуществляют иностранные организации в соответствии с законодательством иностранного государства»;

- в пункте 4 - подпунктом 14.1 следующего содержания:

«дата поступления денежных средств, но не позднее 31 марта 2024 года - для доходов в виде процентов, начисленных в 2022 и 2023 годах, по долговым ценным бумагам, выпущенным в соответствии с законодательством иностранного государства, права на которые учитываются в реестре владельцев ценных бумаг, ведение которого осуществляют иностранные организации в соответствии с законодательством иностранного государства».

В соответствии с пунктами 6, 16 статьи 4 Закона № 323-ФЗ  положения статьи 271 НК РФ в новой редакции распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2022 года, и применяются по 31 декабря 2023 года включительно.

На основании пункта 2 статьи 273 НК РФ датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).

Таким образом, порядок налогового учета операций с еврооблигациями с учетом изменений, внесенных Законом № 323-ФЗ, в налоговые периоды 2022г., 2023г.  следующий:

- купонный доход подлежит включению в стоимость  облигаций;

- до момента погашения (частичного погашения) облигаций переоценка их стоимости в связи с изменением официального курса Банка России не производится (при определении налоговой базы не учитываются доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) разницы, полученной при переоценке стоимости облигаций в связи с изменением официального курса Банка России;

- до момента погашения (частичного погашения) облигаций не учитываются доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;

- при погашении эмитентом своих обязательств по облигациям финансовый результат формируется по кассовому методу: доходы в виде сумм погашения основного долга, а также купонного дохода по облигациям учитываются в дату поступления денежных средств.

В соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Как следует из статьи 314 НК РФ, аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями настоящей главы, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Таким образом, в случае если принципы отражения операций в бухгалтерском учете отличаются от принципов, принятых в налоговом учете, то налогоплательщик  обязан вести самостоятельные регистры налогового учета соответствующих операций (без привязки к бухгалтерскому учету), либо внести коррективы в регистры бухгалтерского учета без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

В части момента признания финансового результата от погашения еврооблигации и выплаты купонного дохода принципы бухгалтерского учета отличаются от принципов налогового учета. Как следствие, образовавшийся в связи с этим в бухгалтерском учете объект «дебиторская задолженность» в налоговом учете отсутствует – до момента поступления денежных средств в аналитических регистрах налогового учета подлежит отражению лишь объект «стоимость облигаций». Таким образом, в налоговом учете не учитывается текущая переоценка отраженной в бухгалтерском учете дебиторской задолженности (поскольку в налоговом учете отсутствует объект переоценки). При этом до момента погашения (частичного погашения) облигаций по кассовому методу текущая переоценка их стоимости также не учитывается.

Документы и литература.

1.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.             Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

3.             Закон № 323-ФЗ – Федеральный закон от 14.07.2022г. № 323-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»;

4.             Положение № 606-П - Положение Банка России от 02.10.2017г. № 606-П «Положение о порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций с ценными бумагами»;

5.             МСФО (IFRS) 9 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 27.06.2016г. № 98н с поправками, введенными в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 11.07.2016г. № 111н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki