Применение норм статьи 279 НК РФ при налогообложении операции уступки права требования долга, образовавшегося в связи с неоплатой ранее переданных имущественных прав

Мнение консультантов.

Банку следует классифицировать долг первоначального цессионария как долговое обязательство в соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ и осуществлять налоговый учет уступки прав требования указанного долга третьему лицу в порядке, предусмотренном статьей 279 НК РФ.

При налоговом учете операции по уступке права требования в части текущей (непросроченной) задолженности уступленного права требования  следует применять предусмотренное пунктом 1 статьи 279 НК РФ правило о нормировании убытка; а в части просроченной задолженности - руководствоваться порядком, предусмотренным пунктом 2 статьи 279 НК РФ.

Обоснование мнения консультантов.

На основании пункта 1 статьи 307 ГК РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, внести вклад в совместную деятельность, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Согласно пункту 1 статьи 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона. Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором (пункт 2 статьи 382 ГК РФ).

Уступка требования кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию) допускается, если она не противоречит закону (пункт 1 статьи 388 ГК РФ). Уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме (пункт 1 статьи 389 ГК РФ).

Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на проценты (пункт 1 статьи 384 ГК РФ).

В соответствии со статьей 389.1 ГК РФ:

- взаимные права и обязанности цедента и цессионария определяются настоящим Кодексом и договором между ними, на основании которого производится уступка (пункт 1);

- требование переходит к цессионарию в момент заключения договора, на основании которого производится уступка, если законом или договором не предусмотрено иное (пункт 2).

К договору уступки прав требования применяются общие положения о договоре, предусмотренные главами 27 - 29 ГК РФ:

- договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение (пункт 1 статьи 432 ГК РФ);

- договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное (пункт 3 статьи 423 ГК РФ);

- исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон (пункт 1 статьи 424 ГК РФ).

В пункте 3 Постановления Пленума ВС РФ от 21.12.2017г. № 54 указывается, что «в силу пункта 3 статьи 423 ГК РФ договор, на основании которого производится уступка, предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа этого договора не вытекает иное. Отсутствие в таком договоре условия о цене передаваемого требования само по себе не является основанием для признания его недействительным или незаключенным. В таком случае цена требования, в частности, может быть определена по правилу пункта 3 статьи 424 ГК РФ[1]. Договор, на основании которого производится уступка, может быть квалифицирован как дарение только в том случае, если будет установлено намерение цедента одарить цессионария (статья 572 ГК РФ)».

Таким образом, приходим к следующим выводам:

- по договору уступки прав требования денежных средств цедент может уступить (передать) цессионарию все имеющиеся у него на момент заключения договора права требования (как текущие, так и срок которых уже наступил – просроченные требования);

- в общем случае существенным условием договора уступки прав требования является цена уступаемых цедентом цессионарию прав требования.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Особенности определения расходов при реализации имущественных прав установлены статьей 268 НК РФ, в соответствии с подпунктом 2.1 пункта 1 которой при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на  цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. При реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных статьей 279 НК РФ.

Если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в подпунктах 2, 2.1 и 3 пункта 1 настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его приобретением и реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения (пункт 2 статьи 268 НК РФ).

В свою очередь, статьей 279 НК РФ предусмотрено следующее:

- при уступке налогоплательщиком - продавцом товаров (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ, либо по выбору налогоплательщика исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).  Положения настоящего пункта также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству (пункт 1);

- при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования на дату уступки права требования.  Положения настоящего пункта также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству (пункт 2).

Таким образом, налоговый учет доходов и расходов, а также убытков по сделкам уступки прав требования долга по оплате за реализованные товары (работы, услуги) и по долговым обязательствам осуществляется в порядке, предусмотренном статьей 279 НК РФ, и зависит  от того, наступил или нет срок платежа по уступаемому праву требования. Налоговый учет уступки прав требования по оплате иных долгов осуществляется на основании пункта 2.1 статьи 268 НК РФ, без учета норм статьи 279 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 17.05.2021г. № 03-03-06/1/37376).

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами в целях главы 25 НК РФ понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.

Правовые основы коммерческого кредитования изложены в статье  823 ГК РФ, согласно которой:

-   договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом (пункт 1);

-  к коммерческому кредиту соответственно применяются правила главы 42 ГК РФ «Заем и кредит», если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства (пункт 2).

Как следует из пункта 1 статьи 807 ГК РФ, по договору займа одна сторона (займодавец) передает или обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) деньги, вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества либо таких же ценных бумаг.

В Письме Минфина РФ от 19.09.2012г. № 02-11-04/3810 разъясняется, что «обязательство коммерческого кредита не образует отдельного договора, а входит в состав иных гражданско-правовых договоров. Коммерческий кредит представляет собой не самостоятельную сделку заемного типа, а условие, содержащееся в возмездном договоре. Например, договор купли-продажи, аренды, подряда, перевозки и т.д. может включать условие о полной предварительной оплате или авансе предоставленного имущества, результатов работ или оказания услуг (установленное в интересах отчуждающего или услугодателя) либо, напротив, об отсрочке или рассрочке такой оплаты (служащее интересам приобретателя или услугодателя). При этом экономически во всех перечисленных случаях возникает "кредитное обязательство" одной стороны договора перед другой, например, при купле-продаже товара с рассрочкой его оплаты».

В Определении ВС РФ от 19.12.2017г.  по делу №  306-ЭС17-16139, А12-50782/2016 указывается, что из смысла нормы статьи 823 ГК РФ следует, что условие о предоставлении коммерческого кредита должно быть предусмотрено сторонами в договоре поставки. Аналогичный вывод содержится в Определении ВАС РФ от 28.01.2013г.  № ВАС-18386/12 по делу № А60-18494/2012: отсутствие в договоре условий о наличии заемных правоотношений сторон свидетельствует о невозможности применения к ним положений статьи 823 ГК РФ.

Вместе с тем, в Постановлении ФАС Московского округа от 25.04.2006г., 18.04.2006г.  № КГ-А41/2041-06 по делу № А41-К1-11344/05 содержится вывод о том, что «коммерческим кредитованием может считаться всякое несовпадение во времени встречных обязанностей по заключенному договору, когда товары поставляются (работы выполняются, услуги оказываются) ранее их оплаты, либо платеж производится ранее передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг)».

Таким образом, в настоящее время отсутствует однозначная правовая позиция о возможности признания отношений сторон договора, как отношений коммерческого кредитования, в случае, если в договоре отсутствует четкое указание на наличие таких отношений.

Вместе с тем, полагаем, что при наличии  в договоре лишь условия о несовпадении во времени исполнения сторонами своих встречных обязательств (при отсутствии в договоре условия о коммерческом кредитовании) для целей налогового учета целесообразно (с учетом минимизации налоговых рисков, связанных с признанием убытка от уступки права требования, срок исполнения которого не наступил) классифицировать указанные отношения сторон как отношения коммерческого кредитования и, как следствие, признавать наличие долгового обязательства в понимании пункта 1 статьи 269 НК РФ.

Банк произвел  уступку прав требования, вытекающих из кредитных договоров. При этом оплата приобретенных (переданных Банком) прав требования цессионарием произведена не была, в связи с чем Банк уступил образовавшийся долг цессионария третьему лицу. На момент уступки Банком прав требования к цессионарию третьему лицу часть долга цессионария является текущей, а часть – просроченной.  Исходя из указанных условий,  полагаем, что договор уступки прав требования, заключенный между Банком и цессионарием, содержал условия рассрочки платежа и, в целях налогообложения прибыли требование Банка к  цессионарию по следует квалифицировать в качестве долгового обязательства, а налоговый учет уступки прав требования к цессионарию  осуществлять в порядке,  предусмотренном статьей 279 НК РФ (как в случае наличия в договоре с цессионарием условия о коммерческом кредите, так и при его отсутствии). 

Статья 279 НК РФ не содержит особенностей налогового учета уступки права требования, в отношении одной части которого срок платежа наступил, а в отношении другой – нет. Таким образом, нормами 25 главы не регламентирован порядок распределения суммы дохода от реализации права требования на различные части уступаемого требования (просроченную и непросроченную части задолженности).

В этой связи представители финансового ведомства отмечают, что «налоговая база по налогу на прибыль организаций может быть корректно определена только в том случае, если в договоре об уступке права требования или дополнительном соглашении к нему установлена стоимость указанных частей реализуемого права требования» (Письма Минфина РФ от 02.11.2009г. № 03-03-06/2/210,  от 26.08.2010г. № 03-03-06/2/150).

В Письме Минфина РФ от 19.03.2019г. № 03-03-06/2/18297 указывается, что «при определении стоимости частей реализуемого права требования и распределении в дальнейшем дохода от реализации права требования в целях применения положений статьи 279 НК РФ следует исходить из принципа экономической обоснованности».

Если же в договоре уступки права требования указана общая цена уступаемых прав без разбивки на цены за просроченную и непросроченную части задолженности, то в таком случае  налогоплательщик «вправе для целей налогового учета убытков от уступки права требования долга самостоятельно определить порядок распределения суммы дохода от реализации права требования долга с учетом экономически обоснованных показателей» (Письмо Минфина РФ от 22.07.2016г. № 03-03-06/2/43018). Полагаем, что порядок такого распределения (с указанием учитываемых показателей) должен быть закреплен в учетной политике по налогообложению.

Таким образом, при налоговом учете операции по уступке права требования в части текущей задолженности уступаемого долга следует применять предусмотренное пунктом 1 статьи 279 НК РФ правило о нормировании убытка; а в части просроченной задолженности - руководствоваться порядком, предусмотренным пунктом 2 статьи 279 НК РФ.

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki