Применение норм статьи 214.2 НК РФ с 01.01.2021г.

Мнение консультантов.

1, 2. Исходя из буквального трактованиянорм пункта 4 статьи 214.2 НК РФ в редакции, вступающей в силу с 01.01.2021г., у Банка и у доверительного управляющего не возникает обязанности по информированию налогового органа о суммах выплаченных процентов.

3. Если доверительный управляющий  классифицирует доход в виде процентов по вкладу, в качестве дохода от доверительного управления, то налогообложение такого дохода осуществляется в общем порядке, предусмотренном статьей 210 НК РФ. При этом доверительный управляющий признается налоговым агентом и у него возникает  обязанность по удержанию и уплате налога на доходы физических лиц по суммам, выплаченным учредителям управления – физическим лицам, исходя из суммы выплаченного дохода.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 1012 ГК РФ по договору доверительного управления (далее по тексту – ДУ) имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в ДУ, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя). Передача имущества в ДУ не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему.

Осуществляя ДУ имуществом, доверительный управляющий вправе совершать в отношении этого имущества в соответствии с договором доверительного управления любые юридические и фактические действия в интересах выгодоприобретателя (пункт 2 статьи 1012 ГК РФ).

Сделки с переданным в ДУ имуществом  доверительный управляющий совершает от своего имени, указывая при этом, что он действует в качестве такого управляющего. Это условие считается соблюденным, если при совершении действий, не требующих письменного оформления, другая сторона информирована об их совершении доверительным управляющим в этом качестве, а в письменных документах после имени или наименования доверительного управляющего сделана пометка «Д.У.» (пункт 3 статьи 1012 ГК РФ).

На основании статьи 1013 ГК РФ:

- объектами ДУ могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество (пункт 1);

- не могут быть самостоятельным объектом ДУ деньги, за исключением случаев, предусмотренных законом^[1] (пункт 2).

Имущество, переданное в ДУ, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет. Для расчетов по деятельности, связанной с ДУ, открывается отдельный банковский счет (пункт 1 статьи 1018 ГК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 1020 ГК РФ права, приобретенные доверительным управляющим в результате действий по ДУ имуществом, включаются в состав переданного в ДУ имущества.Обязанности, возникшие в результате таких действий доверительного управляющего, исполняются за счет этого имущества.

Доверительный управляющий представляет учредителю управления и выгодоприобретателю отчет о своей деятельности в сроки и в порядке, которые установлены договором ДУ имуществом (пункт 4 статьи 1020 ГК РФ).

Доверительный управляющий имеет право на вознаграждение, предусмотренное договором ДУ имуществом, а также на возмещение необходимых расходов, произведенных им при ДУ имуществом, за счет доходов от использования этого имущества (статья 1023 ГК РФ).

При прекращении договора ДУ имущество, находящееся в доверительном управлении, передается учредителю управления, если договором не предусмотрено иное (пункт 4 статьи 1024 ГК РФ).

Из изложенного следует, что:

- передача имущества в ДУ не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему;

- в рамках договора ДУ доверительный управляющий вправе заключать от своего имени любые сделки, выгодоприобретателем по которым является учредитель ДУ;

- права (доходы) по договорам, заключенным доверительным управляющим в результате деятельности в рамках договора ДУ, включаются в состав переданного в ДУ имущества учредителя;

- за счет переданного в ДУ имущества исполняются обязанности (расходы) доверительного управляющего, возникшие в результате его деятельности по договору,  а также уплачивается вознаграждение доверительному управляющему;

- имущество (в том числе, полученные доходы) передаются учредителю ДУ по окончании договора ДУ (или в иной согласованный сторонами срок), если договором не предусмотрено иное.

В соответствии с пунктом 1 статьи 834 ГК РФ по договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором.

Порядок открытия и закрытия в Российской Федерации кредитными организациями банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам), депозитных счетов (далее по тексту – счета) юридическим лицам и физическим лицам в валюте Российской Федерации и иностранных валютах установлен Инструкцией № 153-И, согласно пункту 2.7 которой  счета ДУ открываются доверительному управляющему для осуществления операций, связанных с деятельностью по ДУ.

В соответствии с пунктом 4.13 Инструкции № 153-И для открытия доверительному управляющему счетов для операций по деятельности, связанной с ДУ (счетов доверительного управления), в банк представляются:

а) документы, указанные в настоящей Инструкции для открытия счета соответствующему клиенту;

б) договор, на основании которого осуществляется ДУ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 2 Закона № 177-ФЗ вкладом в целях данного Закона являются денежные средства в валюте Российской Федерации или в иностранной валюте, размещаемые вкладчиками или в их пользу в банке на территории Российской Федерации на основании договора банковского вклада или договора банковского счета, включая капитализированные (причисленные) проценты на сумму вклада.

Из пункта 4 статьи 2 Закона № 177-ФЗ  следует, что вкладчик - это лицо, заключившее с банком договор банковского вклада или договор банковского счета, либо лицо, в пользу которого внесен вклад.

В Письме Банка России от 15.04.2019г. № 31-3-1/2289 содержится следующий вывод: «Как следует из пункта 1 статьи 1018 Гражданского кодекса и пункта 2.7 Инструкции Банка России N 153-И, для осуществления операций, связанных с деятельностью по доверительному управлению, банковский счет открывается доверительному управляющему и, по нашему мнению, не может рассматриваться в качестве договора в пользу третьего лица^[2].

Таким образом, учредитель доверительного управления не является вкладчиком в соответствии с Законом о страховании вкладов. Вкладчиком в рассматриваемом случае будет являться доверительный управляющий».

На основании норм статьи 209 НК РФ доход, полученный физическим лицом от источников в Российской Федерации, является объектом обложения налогом на доходы физических лиц (далее по тексту – налог, НДФЛ).

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ (пункт 1 статьи 210 НК РФ).

Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных настоящей главой (пункт 3 статьи 210 НК РФ).

В общем случае  на основании пунктов 1, 2 статьи 226 НК РФ в отношении всех доходов физического лица - налогоплательщика, источником которых является российская организация, индивидуальный предприниматель, нотариус, занимающийся частной практикой, адвокат, учредивший адвокатский кабинет (далее по тексту – налоговый агент), исчисление сумм и уплата налога осуществляется этим налоговым агентом.

Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам (остаткам на счетах) физических лиц в банках, находящихся на территории Российской Федерации, установлены статьей 214.2 НК РФ, которая с 01.01.2021г. излагается в редакции, принятой Законом № 102-ФЗ (далее по тексту – новая редакция).

В соответствии с новой редакцией статьи 214.2 НК РФ:

- в отношении доходов в виде процентов, полученных по вкладам (остаткам на счетах) в банках, находящихся на территории Российской Федерации, налоговая база определяется налоговым органом как превышение суммы доходов в виде процентов, полученных налогоплательщиком в течение налогового периода по всем вкладам (остаткам на счетах) в указанных банках, над суммой процентов, рассчитанной как произведение одного миллиона рублей и ключевой ставки Банка России, действующей на первое число налогового периода, с учетом особенностей, установленных настоящей статьей (пункт 1);

- расчет суммы налога по итогам налогового периода осуществляется налоговым органом на основании информации, представленной банками в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи (пункт 3);

- банк обязан представлять не позднее 1 февраля года, следующего за отчетным налоговым периодом, в налоговый орган по месту своего нахождения информацию о суммах выплаченных процентов (за исключением процентов, выплаченных по вкладам (остаткам на счетах) в валюте Российской Федерации, процентная ставка по которым в течение всего налогового периода не превышает 1 процента годовых, и по счетам эскроу) в отношении каждого физического лица, которому производились такие выплаты в течение налогового периода (пункт 4).

Существуют две различные позиции финансового ведомства относительно классификации дохода физического лица – учредителя ДУ в виде процентов по депозиту (вкладу), открытому доверительным управляющим в рамках своей деятельности в банке, и, как следствие, порядку налогообложения такого дохода:

1)  до 2017 года финансовое ведомство руководствовалось следующим: поскольку договор депозита (вклада) заключает не физическое лицо - учредитель ДУ, а доверительный управляющий от своего имени, хотя и за счет денежных средств доверителя,  физическое лицо получает не процентный доход по вкладам в банке, а доход от ДУ от доверительного управляющего.

Указанная позиция отражена в Письмах Минфина РФ от 20.06.2016г. № 03-04-06/35802, от 01.02.2016г. № 03-04-06/4558, от 09.10.2015г. № 03-04-06/57967: доходы, получаемые при размещении доверительным управляющим денежных средств учредителя доверительного управления во вклад в коммерческом банке, не относятся к доходам в виде процентов по вкладам физических лиц, особенности определения налоговой базы в отношении которых установлены в статье 214.2 НК РФ, а являются доходом от доверительного управления, облагаемым в общем порядке;

2)  начиная с 2017 года позиция финансового ведомства изменилась и до настоящего времени заключается в следующем: поскольку передача имущества в ДУ не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему, то  право собственности на проценты, начисляемые банком по депозиту (вкладу) и перечисляемые им доверительному управляющему, принадлежит также учредителю управления, и, следовательно,  в результате физическое лицо - учредитель получает доход в виде процентов по вкладу, порядок обложения которого определяется нормами статьи 214.2 НК РФ.

В соответствии с указанной позицией в Письмах Минфина РФ от 26.04.2019г. № 03-04-06/31260, от 24.08.2018г. № 03-04-06/60476, от 04.07.2017г. № 03-04-06/42053 содержится вывод о том, что обложение налогом доходов в виде процентов по вкладам в банках по договорам, заключенным доверительным управляющим, осуществляется с учетом особенностей, предусмотренных статьей 214.2 НК РФ.

При этом указанные разъяснения ссылаются на порядок, предусмотренный статьей 214.2 НК РФ в действующей в настоящее время редакции (а не в новой редакции), согласно которой:

-  налог исчисляется, удерживается и перечисляется налоговым агентом (пункт 4);

- не предусмотрена обязанность банка информировать налоговый орган о сумме выплаченных процентов.

Поскольку независимо от квалификации физическое лицо получает доход от доверительного управляющего, то на основании пункта 1 статьи 226 НК РФ доверительный управляющий признается налоговым агентом во всех рассматриваемых случаях.

Таким образом, Банк и доверительный управляющий, оценив приемлемые налоговые риски, должны принять самостоятельное решение, какой из приведенных выше классификацией и, соответственно, порядком налогообложения  руководствоваться для целей налогообложения дохода физического лица – учредителя  ДУ в виде процентов по депозиту (вкладу), открытому доверительным управляющим в рамках своей деятельности в банке. При этом полагаем, что при выборе позиции целесообразно учитывать более поздние по сроку  разъяснения представителей финансового ведомства.

Вместе с тем, в разъяснениях финансового ведомства не учтены особенности налогообложения, предусмотренные новой редакцией статьи 214.2 НК РФ.

Если Банком и доверительным управляющим будет принято решение классифицировать доход физического лица в качестве процентный доход по вкладам, то в соответствии с пунктом 4 статьи 214.2 НК РФ в новой редакции лишь у Банка возникает обязанность по информированию налогового органа и только в части сумм выплаченных процентов физическим лицам – вкладчикам. Как было отмечено ранее, в рассматриваемой ситуации вкладчиком Банка является доверительный управляющий, а не физическое лицо, и, как следствие, исходя из буквального трактования норм пункта 4 статьи 214.2 НК РФ:

- у Банка такая обязанность не возникает;

- у доверительного управляющего такая обязанность не возникает (поскольку он не является банком, выплачивающим проценты по вкладу).

Если Банком и доверительным управляющим будет принято решение классифицировать доход физического лица как доход от доверительного управления, обложение которого осуществляется в общем порядке, то:

- у Банка не возникает обязанность информировать налоговый орган о произведенных им выплатах процентов, поскольку к рассматриваемому доходу не применяются положения статьи 224.2 НК РФ;

- доверительный управляющий в отношении указанного дохода в соответствии со статьей 226 НК РФ признается налоговым агентом и у него возникает обязанность по исчислению, удержанию и уплате налога исходя из суммы выплаченного дохода в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 210 НК РФ.

Одновременно следует отметить, что для открытия доверительному управляющему счетов для операций по деятельности, связанной с ДУ (счетов доверительного управления), в Банк представляется, в том числе, договор, на основании которого осуществляется ДУ, с указанием учредителей ДУ. Таким образом, в рассматриваемой ситуации в распоряжении Банка имеется информация о физических лицах - учредителях управления, в связи с чем, на наш взгляд, в случае расширительного толкования фискальным органом положений новой редакции статьи 214.2 НК РФ существует вероятность возложения на Банк обязанности по представлению информации о суммах процентных доходов, выплаченных на основании заключенного с доверительным управляющим договора банковского вклада, в отношении каждого физического лица, в интересах которого доверительный управляющий действует при заключении договора банковского вклада.

В связи с отсутствием в доступных нам справочно-информационных системах и других открытых источниках информации о позиции финансового ведомства относительно применения норм новой редакции статьи 214.2 НК РФ к доходам в виде процентов по вкладам в банках по договорам, заключенным доверительным управляющим, полагаем целесообразным обращение Банка и доверительного управляющего  в финансовое ведомство за соответствующими разъяснениями.

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             Закон № 395-1 – Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;

4.             Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

5.             Закон № 156-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 29.11.2001 г. № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах»;

6.             Закон № 75-ФЗ – Федеральный закон от 07.05.1998г. № 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах»;

7.             Закон № 177-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 23.12.2003 г. № 177-ФЗ «О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации»;

8.             Закон № 102-ФЗ - Федеральный закон от 01.04.2020г. № 102-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»;

9.             Инструкция № 153-И  - Инструкция Банка России от 30.05.2014г. №  153-И «Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам), депозитных счетов».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki