Правомерно ли в отношении несущественных комиссии, уплачиваемых за организацию торгов и клиринговое обслуживание по сделкам биржевого РЕПО, утвердить учетной политикой порядок учета без использования счетов 47440 «Затраты по сделке по финансовым ...

Мнение консультантов.

Консультанты считают правомерным утверждение учетной политикой Банка списание на расходы сумм несущественных затрат в виде комиссии за организацию торгов и клиринговое обслуживание по сделкам привлечения денежных средств при исполнении первой части договора репо единовременно в день совершения сделки без использования балансовых счетов 47440 и 47442, прямой записью по дебету счета 70606 «Расходы» в корреспонденции со счетом 30424 «Средства в клиринговых организациях, предназначенные для исполнения обязательств, допущенных к клирингу, индивидуального клирингового и иного обеспечения».

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 5.1.1 МСФО (IFRS) 9 за исключением торговой дебиторской задолженности, относящейся к сфере применения пункта 5.1.3, при первоначальном признании организация должна оценивать финансовый актив или финансовое обязательство по справедливой стоимости, увеличенной или уменьшенной в случае финансового актива или финансового обязательства, оцениваемого не по справедливой стоимости через прибыль или убыток, на сумму затрат по сделке, которые напрямую относятся к приобретению или выпуску финансового актива или финансового обязательства.

Затраты по сделке включают в себя вознаграждения и комиссионные, уплаченные агентам (включая работников, действующих в качестве агентов по продаже), консультантам, брокерам и дилерам, сборы регулирующих органов и фондовых бирж, а также налоги и сборы за перевод средств. Затраты по сделке не включают в себя премии и скидки по долговым инструментам, затраты на финансирование, внутренние административные расходы или затраты на хранение (пункт B5.4.8 МСФО (IFRS) 9).

Согласно Положению № 809-П:

учет начисленных расходов, связанных с привлечением (размещением) денежных средств, с выпуском и обращением ценных бумаг, осуществляется на балансовом счете второго порядка 47440 «Затраты по сделке по финансовым обязательствам и финансовым активам: по дебету счета отражаются затраты по сделке в корреспонденции со счетом по учету расчетов по расходам по финансовым обязательствам и финансовым активам; по кредиту счета отражается списание затрат по сделке по договору вклада (депозита), договору на привлечение (размещение) прочих денежных средств, кредитному договору, расходов, связанных с выпуском и обращением ценных бумаг, в корреспонденции со счетом по учету расходов (пункт 4.85 части II Положения № 809-П);

учет расчетов по расходам, связанным с привлечением (размещением) денежных средств, с выпуском и обращением ценных бумаг, осуществляется на балансовом счете второго порядка 47442 «Расчеты по расходам по финансовым обязательствам и финансовым активам»: по кредиту счета отражается обязательство по оплате затрат по сделке в корреспонденции со счетом по учету затрат по сделке по финансовым обязательствам и финансовым активам; по дебету счета отражается перечисление денежных средств в оплату затрат по сделке в корреспонденции со счетом по учету денежных средств (пункт 4.85 части II Положения № 809-П).

Бухгалтерский учет договоров репо регламентирован главой 9 Положения № 606-П, в целях применения которого понятие «договор репо» применяется в настоящем Положении в значении, установленным Законом № 39-ФЗ (пункт 9.1 Положения № 606-П). При применении Положения № 606-П кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее по тексту - МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации, а также частью 12 статьи 21 Закона № 402-ФЗ (пункт 12.1 Положения № 606-П).

В соответствии с пунктом 9.5 Положения № 606-П операции, связанные с исполнением требований и обязательств по договору репо, отражаются в корреспонденции со следующими счетами по учету расчетов:

30602 «Расчеты кредитных организаций - доверителей (комитентов) по брокерским операциям с финансовыми и другими активами», в случае если указанные операции совершаются кредитными организациями через посредников;

47403 «Расчеты с биржами» и 47404 «Расчеты с биржами», в случае если указанные операции совершаются на фондовых биржах или на других организованных торгах кредитными организациями в качестве профессиональных участников рынка ценных бумаг;

47422 «Обязательства по прочим операциям» и 47423 «Требования по прочим операциям», если договоры репо заключаются кредитными организациями не на организованных торгах.

Образовавшаяся на балансовых счетах по учету расчетов дебиторская (кредиторская) задолженность, связанная с исполнением требований и обязательств по договору репо, погашается в корреспонденции с банковскими (расчетными) счетами получателя (плательщика) денежных средств или со счетами для осуществления клиринга, если договоры репо заключаются кредитными организациями - участниками клиринга.

Доходы (расходы) по договору репо представляют собой разницу между стоимостью ценных бумаг по второй и первой частям договора репо. Возникающие по договору репо доходы первоначального покупателя и расходы первоначального продавца признаются процентными доходами (расходами), полученными (уплаченными) за предоставление (привлечение) денежных средств. Возникающие по договору репо доходы первоначального продавца и расходы первоначального покупателя признаются процентными доходами (расходами), полученными (уплаченными) за предоставление (привлечение) ценных бумаг. Это определено пунктом 9.4 Положения № 606-П.

Не позднее последнего дня месяца и в установленные договором репо сроки в бухгалтерском учете отражаются все процентные доходы или расходы, а также прочие расходы (затраты по сделке), начисленные за истекший месяц либо за период с даты первоначального предоставления (привлечения) денежных средств или ценных бумаг по первой части договора репо. Необходимость начисления процентных доходов и расходов, а также прочих расходов (затрат по сделке) по договору репо в течение месяца определяется кредитной организацией (пункт 9.7 Положения № 606-П).

Денежные средства, предоставленные по первой части договора репо, отражаются на балансовых счетах по учету прочих размещенных средств. Денежные средства, полученные по первой части договора репо, отражаются на балансовых счетах по учету прочих привлеченных средств. Аналитический учет по балансовым счетам по учету прочих привлеченных (размещенных) средств ведется таким образом, чтобы обеспечить получение информации об обязательствах и требованиях по возврату денежных средств по каждому договору репо (пункт 9.2 Положения № 606-П).

Согласно подпункту 9.8.2 пункта 9.8 Положения № 606-П получение денежных средств от первоначального покупателя по первой части договора репо отражается бухгалтерской записью:

Дебет балансового счета по учету денежных средств или расчетов

Кредит балансового счета по учету прочих привлеченных средств.

По мнению консультантов, не смотря на то, что возникающие у кредитной организации в связи с получением (передачей) денежных средств по первой части договора репо финансовые обязательства (финансовые активы) не являются средствами, привлеченными на основании договора банковского вклада (депозита), кредитному договору (размещенными на основании кредитного договора), экономическая природа данных обязательств и активов аналогична природе привлеченных (размещенных) депозитов и кредитов, и, как следствие, их бухгалтерский учет, в том числе в части учета затрат по сделке, осуществляется согласно методологии, установленой Положением № 604-П (Положением № 605-П).

Так, в соответствии с пунктом 1.1 Положения № 604-П стоимость финансового обязательства, классифицированного при первоначальном признании как оцениваемое впоследствии по амортизированной стоимости, уменьшается на сумму затрат, прямо связанных с привлечением денежных средств (затраты по сделке). К затратам по сделке относятся: дополнительные расходы, связанные с приобретением или выбытием финансового обязательства, в том числе сборы, комиссии, вознаграждения, уплаченные или подлежащие уплате на основании договора комиссии, поручения, агентского, брокерского договора, и иные затраты по сделке в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

По общему правилу, установленному пунктом 1.6 Положения № 604-П, затраты по сделке отражаются на балансовом счете по учету расходов не позднее последнего рабочего дня месяца. При этом затраты по сделке, признанные кредитной организацией несущественными, единовременно отражаются на балансовом счете по учету расходов в том месяце, в котором было признанно финансовое обязательство. Критерии существенности разрабатываются с учетом пункта 7 МСФО (IAS) 1, и утверждаются кредитной организацией в учетной политике.

Обязательство по оплате затрат по сделке отражается бухгалтерской записью (пункт 2.3 Положения № 604-П):

Дебет счета 47440

Кредит счета 47442

На балансовом счете по учету расходов затраты по сделке отражаются равномерно, исходя из ожидаемого срока погашения (возврата) финансового обязательства, бухгалтерской записью (пункт 2.4 Положения № 604-П):

Дебет счета 70606 «Расходы» (в ОФР по символам раздела 2 «Комиссионные расходы и затраты по сделке, увеличивающие процентные расходы» части 3 «Процентные расходы, расходы от корректировок и расходы по формированию резервов на возможные потери»)

Кредит счета 47440.

Исполнение обязательства по оплате затрат по сделке отражается бухгалтерской записью (пункт 2.5 Положения № 604-П):

Дебет счета 47442

Кредит счета по учету денежных средств.

Аналогичные принципы и порядок бухгалтерского учета затрат по сделке в отношении финансовых активов (сделкам на размещение денежных средств), квалифицированных при первоначальном признании как оцениваемые впоследствии по амортизированной стоимости или по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, закреплены пунктами 1.1, 1.6, 1.7 и 2.3, 2.4  Положения № 605-П. При этом, по вопросу о правомерности учета без использования балансовый счетов 47440/47442 признанных несущественными затрат по кредитному договору Банк России дал следующее разъяснение (Письмо Банка России от 14.02.2024г. № 17-1-8/65, ответ на вопрос 16[1]):

«В рамках применения Положения № 605-П для учета затрат по сделке используются счета № 4744 "Затраты по сделке по финансовым обязательствам и финансовым активам" и № 47442 "Расчеты по расходам по финансовым обязательствам и финансовым активам". Применение иных балансовых счетов с этой целью нормативными актами Банка России по бухгалтерскому учету для кредитных организаций не предусмотрено.

Вместе с тем в случае признания кредитной организацией затрат по сделке несущественными отнесение соответствующих сумм на балансовый счет по учету расходов в порядке, установленном пунктом 1.7 Положения N 605-П, может быть осуществлено без применения каких-либо промежуточных счетов, в том числе указанного в вопросе счета № 60311 "Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями". При этом указанный способ бухгалтерского учета необходимо закрепить в учетной политике.»

При применении Плана счетов кредитная организация руководствуется пунктами 5 и 6 ПБУ 1/2008, а также принципами, приведенными в МСФО (IAS) 1 и МСФО (IAS) 8 (пункт 9 части I Положения № 809-П). Так, согласно пункту 6 ПБУ 1/2008 учетная политика организации должна обеспечивать, в том числе:

полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);

большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);

рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации, а также исходя из соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета и полезности (ценности) этой информации (требование рациональности).

На наш взгляд справедливо утверждение, что обозначенный Банком России подход к учету несущественных затрат по сделкам размещения денежных средств без использования балансовых счетов 47440 и 47442 может быть утвержден учетной политикой кредитной организации и в отношении затрат по сделкам на привлечение денежных средств, в том числе средств, привлеченных кредитной организацией при исполнении первой части договора репо.

Таким образом, консультанты считают правомерным утверждение учетной политикой Банка списание на расходы сумм несущественных затрат в виде комиссии за организацию торгов и клиринговое обслуживание по сделкам привлечения денежных средств при исполнении первой части договора репо единовременно в день совершения сделки без использования балансовых счетов 47440 и 47442, прямой записью по дебету счета 70606 «Расходы» в корреспонденции со счетом 30424 «Средства в клиринговых организациях, предназначенные для исполнения обязательств, допущенных к клирингу, индивидуального клирингового и иного обеспечения».

Документы и литература.

1.                  Закон № 402-ФЗ - Федеральный закон от 06.12.2011г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

2.                  Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

3.                  ПБУ 1/2008 – Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)», утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008г. № 106н;

4.                  Положение № 809-П  - Положение Банка России от 24.11.2022г. № 809-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

5.                  Положение № 604-П - Положение Банка России от 02.10.2017г. № 604-П «Положение о порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по привлечению денежных средств по договорам банковского вклада (депозита), кредитным договорам, операций по выпуску и погашению (оплате) облигаций, векселей, депозитных и сберегательных сертификатов»;

6.                  Положение № 605-П – Положение Банка России от 02.10.2017г. № 605-П «Положение о порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств»;

7.                  Положение № 606-П - Положение Банка России от 02.10.2017г. № 606-П «Положение о порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций с ценными бумагами»;

8.                  МСФО (IAS) 1 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н; 

9.                  МСФО (IFRS) 8 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н;

10.              МСФО (IFRS) 9 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 27.06.2016г. № 98н с поправками, введенными в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 11.07.2016г. № 111н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki