Главная / Консультации / Банковский аудит / Порядок отражения дохода, вычета и НДФЛ по операциям с ценными бумагами в форме 6-НДФЛ на конкретном примере.

Порядок отражения дохода, вычета и НДФЛ по операциям с ценными бумагами в форме 6-НДФЛ на конкретном примере.

06.09.2019
Вопрос

Описание ситуации.

У клиента Банка по Договору доверительного управления активами при погашении купонного дохода по облигациям были определены доходы и уплачен НДФЛ (ст.214.1 НК РФ): 

Дата получения дохода и удержания НДФЛ

Код дохода

Сумма дохода,  руб. коп.

Сумма предоставленного вычета,  руб.

Сумма НДФЛ исчисленного и удержанного, руб.

07.02.2018

1011

14 122,40

0

1 836

25.04.2018

1011

12 879,30

0

1 674

03.05.2018

1011

17 731,74

0

2 305

08.08.2018

1011

14 122,40

0

1 836

Итого за 9 месяцев 2018

58 855,84

0

7 651

Также в течение первых трех кварталов 2018 по дивидендам был получен доход и перечислен удержанный НДФЛ:

Дата получения дохода и удержания НДФЛ

Код дохода

Сумма дохода,  руб. коп.

Сумма предоставленного вычета  руб.

Сумма НДФЛ исчисленного и удержанного, руб.

23.03.2018

1010

7 518

0

977

26.06.2018

1010

5 415

0

704

01.08.2018

1010

8 664

0

1126

03.08.2018

1010

45 515,12

0

5917

Итого за 9 месяцев 2018

67 112,12

0

8724

Согласно Порядку заполнения формы 6-НДФЛ в каждом отчетном квартале в 1-ом и 2-ом разделе были внесены соответствующие записи.

 

В 4 квартале 2018, клиенту также был выплачен купонный доход:

Дата получения дохода и удержания НДФЛ

Код дохода

Сумма дохода, руб. коп.

Сумма предоставленного вычета,  руб.

Сумма НДФЛ исчисленного и удержанного,  руб.

24.10.2018

1011

12 633,98

0

1 643

 

В январе 2019 определился результат по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, в 2018 и произведен возврат излишне удержанного НДФЛ согласно личному заявлению клиента:

Код дохода

Сумма дохода,  руб. коп.

Код вычета

Сумма предоставленного вычета (затраты), 

руб.

Налоговая база за 2018

Сумма НДФЛ исчисленного и удержанного,  руб.

Сумма

НДФЛ возвращенного клиенту,  руб.

1010

67 112,12

 

 

67 112,12

8 724

 

1011

71 489,82

 

 

71 489,82

9 294

 

1530

5 118 141,18

201

5 416 974,98

0

-9 294

 

Итог

5 189 631,00

 

5 189 631,00

0

 

9 294

 

Налоговая база по операциям с ценными бумагами и сумма излишне удержанного НДФЛ определена согласно правилу, что доходы и НДФЛ по операциям с ценными бумагами по кодам дохода 1011 и 1530 определяются отдельно от доходов и НДФЛ по коду 1010 дивидендам.

 

Вопрос.

Как правильно отразить указанные данные в 1-ом и 2-ом разделе формы 6-НДФЛ за 4 квартал 2018 при отсутствии возможности показать весь налоговый вычет по коду 201 в рамках 4-го квартала 2018, а для правильности расчета НДФЛ это необходимо?

Ответ

Мнение консультантов.

Пунктом 2 статьи 230 НК РФ установлена обязанность налоговых агентов по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ, налог) предоставлять в налоговый орган по месту своего учета[1]:

- документ, содержащий сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период по каждому физическому лицу, ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, если иное не предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи;

- расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, за первый квартал, полугодие, девять месяцев - не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год - не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Одновременно пунктом 4 статьи 230 НК РФ предусмотрено, что лица, признаваемые налоговыми агентами в соответствии со статьей 226.1 НК РФ, представляют в налоговый орган по месту своего учета документ, содержащий сведения о доходах, в отношении которых ими был исчислен и удержан налог, о лицах, являющихся получателями этих доходов (при наличии соответствующей информации), и о суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов по форме, в порядке и сроки, которые установлены статьей 289 НК РФ для представления налоговых расчетов налоговыми агентами по налогу на прибыль организаций.

Налоговые агенты выдают физическим лицам по их заявлениям справки о полученных физическими лицами доходах и удержанных суммах налога по форме,  утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (пункт 3 статьи 230 НК РФ).

 

Налоговая база по операциям с ценными бумагами, по операциям с ПФИ, по операциям РЕПО с ценными бумагами и по операциям займа ценными бумагами определяется налоговым агентом[2] по окончании налогового периода, если иное не установлено настоящей статьей или статьей 226.1 НК РФ (пункт 20 статьи 214.1 НК РФ, пункт 1 статьи 226.1 НК РФ).

Для определения налоговой базы налоговый агент производит расчет финансового результата в соответствии со статьями 214.1, 214.3 и 214.4 НК РФ для налогоплательщика, которому выплачиваются денежные средства (доход в натуральной форме), на дату выплаты дохода. Если сумма налога в отношении финансового результата, рассчитанного нарастающим итогом, превышает сумму текущей выплаты денежных средств (дохода в натуральной форме), налог исчисляется и уплачивается налоговым агентом с суммы текущей выплаты. Если сумма налога в отношении финансового результата, рассчитанного нарастающим итогом, не превышает суммы текущей выплаты денежных средств (дохода в натуральной форме), налог исчисляется и уплачивается налоговым агентом с суммы рассчитанного нарастающим итогом финансового результата. Такой порядок установлен пунктом 11 статьи 226.1 НК РФ.

При выплате налогоплательщику налоговым агентом денежных средств (дохода в натуральной форме) более одного раза в течение налогового периода исчисление суммы налога производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога (пункт 12 статьи 226.1 НК РФ).

В соответствии с пунктом 7 статьи 226.1 НК РФ исчисление и удержание суммы налога производятся налоговым агентом при осуществлении операций с ценными бумагами и операций с ПФИ в порядке, установленном настоящей главой, в следующие сроки:

по окончании налогового периода;

до истечения налогового периода;

до истечения срока действия договора в пользу физического лица.

Если иное не установлено статьей 214.9 НК РФ, налоговый агент уплачивает удержанный у налогоплательщика налог в срок не позднее одного месяца с наиболее ранней из следующих дат:

1) дата окончания соответствующего налогового периода;

2) дата истечения срока действия последнего по дате начала действия договора, на основании которого налоговый агент осуществляет выплату налогоплательщику дохода, в отношении которого он признается налоговым агентом;

3) дата выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг).

Исчисление и уплата суммы налога в отношении доходов по ценным бумагам производятся налоговым агентом при осуществлении выплат такого дохода в пользу физического лица в порядке, установленном настоящей главой. Одновременно пунктом 10 статьи 214.1 НК РФ установлено, что под выплатой денежных средств в целях настоящей статьи понимается выплата налоговым агентом наличных денежных средств налогоплательщику или третьему лицу по требованию налогоплательщика, а также перечисление денежных средств на банковский счет налогоплательщика или на счет третьего лица по требованию налогоплательщика. Выплатой дохода в натуральной форме в целях настоящей статьи признается передача налоговым агентом налогоплательщику (или по указанию налогоплательщика третьим лицам) ценных бумаг со счета депо (лицевого счета) налогового агента или счета депо (лицевого счета) налогоплательщика, по которым налоговый агент наделен правом распоряжения[3]. При выплате дохода в натуральной форме сумма выплаты определяется как сумма фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на приобретение ценных бумаг, передаваемых налогоплательщику или иному лицу.

 

Согласно пункту 14 статьи 214.1 НК РФ налоговой базой[4] по операциям с ценными бумагами и по операциям с ПФИ признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период в соответствии с  пунктами 6 – 13.2 настоящей статьи. Налоговая база по каждой совокупности операций, указанных в подпунктах 1 – 4 пункта 1 настоящей статьи, определяется отдельно с учетом положений настоящей статьи.

В свою очередь, пунктом 12 статьи 214.1 НК РФ определено, что финансовый результат по операциям с ценными бумагами и по операциям с ПФИ определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов, указанных в пункте 10 настоящей статьи. Финансовый результат определяется по каждой операции и по каждой совокупности операций, указанных соответственно в подпунктах 1 – 5 пункта 1 настоящей статьи. Финансовый результат определяется по окончании налогового периода, если иное не установлено настоящей статьей[5]. Отрицательный финансовый результат по каждой совокупности операций, указанных в подпунктах 1 – 5 пункта 1 настоящей статьи, признается убытком. Учет убытков по операциям с ценными бумагами и по операциям с ПФИ осуществляется в порядке, установленном настоящей статьей и статьей 220.1 настоящего Кодекса.

Доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде. Доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные в налоговом периоде по ценным бумагам (за исключением доходов в виде процента (купона, дисконта), полученных по обращающимся облигациям российских организаций, номинированным в рублях и эмитированным после 1 января 2017 года), включаются в доходы по операциям с ценными бумагами, если иное не предусмотрено настоящей статьей (пункт 7 статьи 214.1 НК РФ).

На основании пункта 10 статьи 214.1 НК РФ расходами по операциям с ценными бумагами и расходами по операциям с ПФИ признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг, с совершением операций с производными финансовыми инструментами, с исполнением и прекращением обязательств по таким сделкам. К указанным расходам относятся, в числе прочего  денежные суммы, в том числе суммы купона, и (или) иное имущество (имущественные права) в сумме расходов на их приобретение, уплачиваемые (передаваемые): эмитенту ценных бумаг (управляющей компании паевого инвестиционного фонда) в оплату размещаемых (выдаваемых) ценных бумаг; в соответствии с договором купли-продажи или договором мены ценных бумаг (подпункт 1).

Учет расходов по операциям с ценными бумагами и расходов по операциям с производными финансовыми инструментами для целей определения налоговой базы по соответствующим операциям осуществляется в порядке, установленном настоящей статьей (пункт 11 статьи 214.1 НК РФ).

 

В рассматриваемом условном примере в течение налогового периода налогоплательщиком были получены доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, а также процентный (купонный) доход от эмитентов ценных бумаг и доходы в виде дивидендов. При выплате процентного (купонного) дохода и доходов в виде дивидендов в течение налогового периода производилось исчисление и удержание сумм налога. Суммы полученного налогоплательщиком в период с января по сентябрь процентного (купонного) дохода, а также дивидендов, были отражены налоговым агентом, соответствующим образом в составе показателей разделов 1 и 2 формы 6-НДФЛ за 1 квартал, полугодие и 9 месяцев 2018 года.

В 4 квартале 2018 года налогоплательщику выплачен процентный (купонный доход) в сумме 12 633,98 рублей, с которого исчислен и удержан налог в размере 1 643 рубля. Кроме того, в этом же периоде налогоплательщиком получен в сумме 5 118 141,18 рублей доход от реализации (погашения) ценных бумаг, затраты на приобретение которых равны 5 416 974,98 рублей.

Финансовый результат от операций с ценными бумагами, определенный нами в порядке пунктов 7, 10, 12, 14 статьи 214.1 НК РФ по совокупности совершенных в течение налогового периода операций, имеет отрицательное значение (-227 343,98 рублей), то есть налогоплательщиком получен убыток, и налоговая база равна «0». При этом в течение налогового периода фактически удержан налог в сумме 9 294 рублей. Таким образом, по итогам налогового периода имеет место излишнее удержание налога с доходов по  операциям с ценными бумагами.

Совокупная сумма доходов в виде дивидендов за налоговый период равна 67 112,12 рублей, удержанный из них налог  - 8 724 рублей.

 

Форма расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ) (далее по тексту - форма 6-НДФЛ), порядок ее заполнения и представления  (далее по тексту – Порядок) утверждены  соответственно приложениями № 1 и № 2 к Приказу ФНС России № ММВ-7-11/450@.  В соответствии с пунктом 1.1 Порядка форма 6-НДФЛ заполняется на основании данных учета доходов, начисленных и выплаченных физическим лицам налоговым агентом, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц (далее - налог), содержащихся в регистрах налогового учета.

Как следует из содержания Приложения № 1 к Приказу ФНС России № ММВ-7-11/450@, Форма 6-НДФЛ состоит из двух разделов: раздел 1 «Обобщенные показатели» (далее по тексту – раздел 1 формы 6-НДФЛ, раздел 1) и раздел 2 «Даты и суммы фактически полученных доходов и удержанного налога на доходы физических лиц» (далее по тексту – раздел 2 формы 6-НДФЛ, раздел 2).

В разделе 1 формы 6-НДФЛ указываются обобщенные по всем физическим лицам суммы начисленного дохода, исчисленного и удержанного налога нарастающим итогом с начала налогового периода по соответствующей налоговой ставке (пункт 3.1 Порядка). В соответствии с пунктом 3.3 Порядка в разделе 1 указывается:

по строке 10 «Ставка налога, %»  - соответствующая ставка налога, с применением которой исчислены суммы налога;

по строке 20 «Сумма начисленного дохода» - обобщенная по всем физическим лицам сумма начисленного дохода нарастающим итогом с начала налогового периода;

по строке 25 «В том числе сумма начисленного дохода в виде дивидендов» - обобщенная по всем физическим лицам сумма начисленного дохода в виде дивидендов нарастающим итогом с начала налогового периода;

по строке 30[6] «Сумма налоговых вычетов» - обобщенная по всем физическим лицам сумма налоговых вычетов, уменьшающих доход, подлежащий налогообложению, нарастающим итогом с начала налогового периода;

по строке 040[7] «Сумма исчисленного налога» - обобщенная по всем физическим лицам сумма исчисленного налога нарастающим итогом с начала налогового периода;

по строке 045 «В том числе сумма исчисленного налога на доходы в виде дивидендов» - обобщенная по всем физическим лицам сумма исчисленного налога на доходы в виде дивидендов нарастающим итогом с начала налогового периода;

по строке 070 «Сумма удержанного налога» - общая сумма удержанного налога нарастающим итогом с начала налогового периода;

по строке 080 «Сумма налога, не удержанная налоговым агентом» - общая сумма налога, не удержанная налоговым агентом, нарастающим итогом с начала налогового периода;

по строке 090 «Сумма налога, возвращенная налоговым агентом» - общая сумма налога, возвращенная налоговым агентом налогоплательщикам в соответствии со статьей 231 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода.

 

В разделе 2 указываются даты фактического получения физическими лицами дохода и удержания налога, сроки перечисления налога и обобщенные по всем физическим лицам суммы фактически полученного дохода и удержанного налога (пункт 4.1 Порядка). В соответствии с пунктом 4.2 Порядка в разделе 2 указывается:

по строке 100 «Дата фактического получения дохода» - дата фактического получения доходов, отраженных по строке 130 «Сумма фактически полученного дохода»;

по строке 110 «Дата удержания налога» - дата удержания налога с суммы фактически полученных доходов, отраженных по строке 130;

по строке 120 «Срок перечисления налога» - дата, не позднее которой должна быть перечислена сумма налога;

по строке 130 - обобщенная сумма фактически полученных доходов (без вычитания суммы удержанного налога) в указанную в строке дату;

по строке 140 «Сумма удержанного налога» - обобщенная сумма удержанного налога в указанную в строке 110 дату.

Как разъяснено в пункте 3 Письма ФНС России от 27.04.2016г. № БС-4-11/7663, в разделе 2 расчета по форме 6-НДФЛ за соответствующий отчетный период по строкам 100 – 140  отражаются только те операции, которые произведены за последние три месяца этого отчетного периода.

Кроме того, по вопросу: «Когда операция по выплате дохода считается завершенной в целях ее отражения (заполнения) в расчете по форме 6-НДФЛ?», представителями налогового ведомства пояснено следующее (пункт 3 Письма ФНС России от 21.07.2017г. № БС-4-11/14329@: «Раздел 1 расчета по форме 6-НДФЛ составляется нарастающим итогом за первый квартал, полугодие, девять месяцев и год (далее - период представления).

В разделе 2 расчета по форме 6-НДФЛ за соответствующий период представления отражаются те операции, которые произведены за последние три месяца этого периода.

Если налоговый агент производит операцию в одном периоде представления, а завершает ее в другом периоде, то данная операция отражается в том периоде представления, в котором завершена. При этом операция считается завершенной в периоде представления, в котором наступает срок перечисления налога в соответствии с пунктом 6 статьи 226 и пунктом 9 статьи 226.1 Кодекса».

 

В соответствии со статьей 216 НК РФ налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год, то есть период времени с 01 января по 31 декабря каждого года. Соответственно, руководствуясь положениями статей 214.1 и 226.1 НК РФ при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами по окончании налогового периода в расчет налоговой базы подлежат включению все начисленные (выплаченные) налогоплательщику доходы от совершения таких операции, а также фактически понесенные и документально подтвержденные расходы налогоплательщика, связанные с совершением этих операций, в том числе расходы на приобретение реализованных в течение налогового периода ценных бумаг. При этом, как следует из содержания Приложения к Письму ФНС России от 10.03.2016г. № БС-4-11/3852@, в форму 6-НДФЛ фактически осуществленные налогоплательщиком и документально подтвержденные расходы на приобретение ценных бумаг (вычеты по операциям с ценными бумагами), включаются в сумме, не превышающей доходы от операций с ценными бумагами.

 

Из приведенных выше норм главы 23 НК РФ, в частности, из положений пункта 9 статьи 226.1 НК РФ следует, что момент завершения операции по начислению:

- процентного (купонного) дохода, начисленного и выплаченного налогоплательщику 24.10.2018г., приходится на 4 квартал 2018 года;

- доходов по операциям с ценными бумагами по окончании налогового периода приходится на следующий налоговый период.

 

Излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика, если иное не предусмотрено Главой 23 НК РФ. Налоговый агент обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте излишнего удержания налога и сумме излишне удержанного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. Возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога производится налоговым агентом за счет сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджетную систему Российской Федерации в счет предстоящих платежей как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание такого налога, в течение трех месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика. Возврат налогоплательщику излишне удержанных сумм налога производится налоговым агентом в безналичной форме путем перечисления денежных средств на счет налогоплательщика в банке, указанный в его заявлении. Об этом сказано в пункте 1 статьи 231 НК РФ.

 

Учитывая  изложенное,  для приведенного условного примера форма 6-НДФЛ за 2018 года, в нашем понимании, заполняется следующим образом:

раздел 1:

строка 010 - «13»;

строка 020 - 5 256 743.12[8];

строка 025 – 67 112.12;

строка 030[9] – 5 189 631;

строка 040[10] – 8 724[11];

строка 045 – 8 724;

строка 070 – 18 018[12].

 

раздел 2[13]:

строка 100 – 24.10.2018;

строка 110 – 24.10.2018;

строка 120 – 24.10.2018;

строка 130 – 13 633,98;

строка 140 – 1 643.

НДФЛ, исчисленных по доходам от операций с ценными бумагами совершенным в интересах налогоплательщика – учредителя управления в течение налогового периода «2018 год», должен быть уплачен в бюджет налоговым агентом в течение первого месяца налогового периода «2019 год». Следовательно, полученные налогоплательщиком в 4 квартале доходы в сумме 5 118 141,82 от реализации (погашения) ценных бумаг в разделе 2 формы 6-НДФЛ за 2018 год не отражаются.

Сумма излишне удержанного и возвращенного налогоплательщику в январе 2019 года НДФЛ (9 294 рублей) включается в значение показателя строки 090[14] формы 6-НДФЛ за 1 квартал 2019 года.

 

По вопросу 2.

Форма сведений о доходах физических лиц и суммах налога на доходы физических лиц (далее по тексту – справка 2-НДФЛ, форма  2-НДФЛ) и порядок ее заполнения, а также форма справки о полученных физическими лицами доходах и удержанных суммах налога на доходы физических лиц «Справка о доходах и суммах налога физического лица», которая выдается в соответствии с пунктом 3 статьи 230 НК РФ утверждены соответственно Приложениями 1, 2 и 5 к Приказу ФНС России. № ММВ-7-11/566@. Таким образом, в целях предоставления в 2019г. физическому лицу по его заявлению сведений о доходах налоговым агентам следует использовать форму, утвержденную согласно Приложению 5 к Приказу ФНС России № ММВ-7-11/566@.

Вместе с тем, поскольку, ФНС России не установлен порядок заполнения справки по форме Приложения 5 к Приказу ФНС России № ММВ-7-11/566@, в указанных целях правомерно руководствоваться Приложением 2 к данному Приказу (далее по тексту – Порядок заполнения формы 2-НДФЛ), а также, для лиц, признаваемых налоговыми агентами в соответствии со статьей 226.1 НК РФ – утвержденными Приказом ФНС России  № ММВ-7-3/572@ порядком заполнения Приложения № 2[15] к налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее по тексту - Порядок заполнения Приложения 2 к ДНП).

 

В соответствии с пунктом 1.2 Порядка заполнения формы 2-НДФЛ, данная форма заполняется налоговым агентом на основании данных, содержащихся в регистрах налогового учета[16]. При этом, на наш взгляд, является очевидным, что сведения, представляемые налоговым агентом по операциям с ценными бумагами в соответствии с пунктом 4 статьи 230 НК РФ налогоплательщику должны быть идентичны сведениям, указанным налоговым агентом в отношении в отношении данного налогоплательщика в Приложении 2 к ДНП.

В соответствии с пунктом 18 Порядка заполнения Приложения 2 к ДНП в подразделе «Общие суммы дохода и налога по итогам налогового периода» Справки[17] отражаются общие суммы дохода и налога на доходы физических лиц по итогам налогового периода:

по строке 020 «Общая сумма дохода»- сумма дохода по итогам налогового периода, без учета налоговых вычетов, определяемая как сумма показателей строк 041 «Сумма дохода» подраздела «Расшифровка Справки о доходах физического лица №», относящихся к соответствующему физическому лицу.

по строке 21 «Общая сумма вычетов» - общая сумма налоговых вычетов, уменьшающих сумму дохода по итогам налогового периода, равная сумме показателей строк 043 «Сумма вычета»  и 052 «Сумма вычета» подраздела «Расшифровка Справки о доходах физического лица №», относящихся к соответствующему физическому лицу;

по строке 022 «Налоговая база» - размер налоговой базы, с которой исчислен НДФЛ, определяемая как  разность  строк 020 и 021;

по строке 030 «Сумма налога исчисленного» - общая сумма налога, исчисленного по ставке, указанной по строке 010 «Налоговая ставка (%)», по итогам налогового периода;

по строке 031 -  общая сумма удержанного налога по ставке, указанной по строке 010, за налоговый период.

по строке 032 -  сумма налога, уплаченная налоговым агентом в бюджетную систему Российской Федерации с доходов налогоплательщика, полученных за налоговый период;

по строке 033 – сумма налога, излишне удержанная у налогоплательщика налоговым агентом;

по строке 034 - сумма налога, исчисленная с доходов, полученных налогоплательщиком за налоговый период, но не удержанная налоговым агентом.

В свою очередь, согласно пункту 18.5 Порядка заполнения Приложения 2 ДНП в подразделе «Расшифровка Справки о доходах физического лица №» отражаются сведения о доходах, полученных физическими лицами, и суммах вычетов, принимаемых в уменьшение полученных доходов, в разрезе видов доходов (вычетов):

по строкам 040 «Код дохода» указываются соответствующие коды доходов согласно Кодам видов доходов налогоплательщика;

по строкам 041 отражаются суммы дохода (без вычетов) по указанному коду дохода;

по строкам 042 указываются коды вычетов, соответствующие виду расходов, принимаемых в уменьшение соответствующего дохода согласно Кодам видов вычетов налогоплательщика;

по строкам 043 отражаются суммы налоговых вычетов, принимаемые в уменьшение соответствующего вида дохода. В отношении одного кода дохода может быть указано несколько кодов вычета, однако общая сумма вычетов, относящихся к этому доходу, не должна превышать сумму дохода (пункт 18.6 Порядка заполнения Приложения 2 к ДНП).

 

Сведения о доходах, начисленных и фактически полученных физическим лицом в денежной и натуральной формах, а также в виде материальной выгоды, по месяцам налогового периода и соответствующих вычетах по каждой ставке налога (пункт 6.1 Порядка заполнения формы 2-НДФЛ) отражаются в Приложении[18] формы 2-НДФЛ. При заполнении формы 2-НДФЛ с признаком 1 или 3 в Приложении формы 2-НДФЛ указываются в соответствующих полях порядковые номера месяцев, коды доходов, суммы всех начисленных и фактически  полученных доходов. При этом в поле «Коды доходов» указывается код дохода, выбираемый в соответствии с «Кодами видов доходов налогоплательщика», а в поле «Сумма дохода» - вся сумма начисленного и фактически полученного дохода по указанному коду дохода. По видам доходов, в отношении которых предусмотрены соответствующие  вычеты или которые подлежат налогообложению не в полном размере, указывается код вычета, выбираемый в соответствии с «Кодами видов вычетов налогоплательщика». Сумма, отражаемая в поле «Сумма вычета», не должна  превышать сумму дохода, указную в соответствующе графе «Сумма дохода». Такие правила установлены пунктами 6.7 – 6.10 Порядка заполнения формы 2-НДФЛ.

В разделе 2 формы 2-НДФЛ[19] отражаются общие суммы начисленного и фактически полученного дохода, исчисленного, держанного и перечисленного НДФЛ по соответствующей ставке, указанной в поле «Ставка налога» данного раздела (пункт 4.2 Порядка заполнения формы 2-НДФЛ):

- в поле «Общая сумма дохода» указывается общая сумма начисленного и фактически полученного дохода, без учета вычетов, указанных в разделе 3 и в Приложении «Сведения о доходах и соответствующий вычетах по месяцам налогового периода» (далее по тексту – Приложение к форме 2-НДФЛ) (пункт 4.3 Порядка заполнения формы 2-НДФЛ);

- в поле «Налоговая база» указывается налоговая база, с которой исчислен налог. Показатель, учитываемый в данном поле, соответствует сумме дохода, отраженной в поле «Общая сумма дохода», уменьшенной на сумму вычетов, отраженных в разделе 3 и в Приложении к форме 2-НДФЛ (пункт 4.3 Порядка заполнения формы 2-НДФЛ).

 

В целях заполнения Приложения 2 к ДНП, Приложения 5 к Приказу ФНС России № ММВ-7-11/566@ (справки по форме 2-НДФЛ) уполномоченным органом в Кодах видов доходов налогоплательщиков предусмотрено раздельное отражение полученных налогоплательщиком доходов:

- в виде процентов (купона), выплаченных эмитентами в соответствии с условиями выпуска ценной бумаги (код доходов 1011) и 

- от совершения сделок реализации (погашения) ценных бумаг операций с ценными бумагами, включая процентный (купонный) доход, уплаченный  в составе цены сделки покупателем (коды доходов 1530[20]  и 1531[21]) .

Принимаемые в уменьшение доходов от операций с ценными бумагами при определении финансового результата затраты налогоплательщика, включая суммы процента (купона) уплаченного при приобретении ценных бумаг,  в соответствии с Кодами видов вычетов налогоплательщиков в зависимости от категории ценных бумаг указываются в рассматриваемых формах в качестве вычета по кодам 201 «Расходы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг» или 202 «Расходы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг».

 

Как отмечено выше, в соответствии с пунктом 7 статьи 214.1 НК РФ доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные в налоговом периоде по ценным бумагам (за исключением доходов в виде процента (купона, дисконта), полученных по обращающимся облигациям российских организаций, номинированным в рублях и эмитированным после 1 января 2017 года), включаются в доходы по операциям с ценными бумагами.

При определении налоговой базы в общую сумму дохода по операциям с ценными бумагами включаются доходы от реализации (погашения) облигаций, включая суммы накопленного купонного дохода, полученные налогоплательщиком от покупателя облигаций, и доходы в виде купона, полученные налогоплательщиком в данном налоговом периоде (за исключением сумм купона, облагаемых в соответствии со статьей 214.2 НК РФ), а в расходы по приобретению облигаций включаются уплаченные продавцу облигаций в соответствии с договорами купли-продажи суммы накопленного купонного дохода. При этом при исчислении налога по операциям с ценными бумагами, суммы налога, удержанные в данном налоговом периоде при выплате купона, засчитываются в уменьшение подлежащего уплате налога по таким операциям. Такое разъяснение дано представителями Минфина РФ в Письме от 18.06.2018г. № 03-04-07/41709, которое Письмом ФНС России от 12.07.2018г. № БС-4-11/13407 направлено для использования в работе нижестоящим налоговым органам.

Таким образом, в соответствии с правилами статьи 214.1 НК РФ при определении финансового результата по операциям с ценными бумагами за налоговый период, расходы, произведенные налогоплательщиком в отношении ценных бумаг, реализованных (погашенных) в течение налогового периода, принимаются в уменьшение суммарной величины дохода, полученного налогоплательщиком в налоговом периоде при совершении операций с ценными бумагами соответствующей категории, которая складывается из доходов от реализации (погашения) ценных бумаг, включая процентный (купонный) доход, полученный налогоплательщиком в составе цены продажи от покупателя и процентного (купонного) дохода, выплаченного эмитентом ценной бумаги в соответствии с условиями выпуска.

Следуя этому, по мнению консультантов, при заполнении подраздела «Расшифровка Справки о доходах физического лица №» Приложения 2 к ДНП, отражение факта «участия» доходов в виде процентов (купона), выплаченных эмитентом налогоплательщику в течение налогового периода, с которых налоговым агентом был удержан налог при выплате, в расчете финансового результата по операциям с ценными бумагами по итогам налогового периода при одновременном соблюдении требования об отражении доходов по операциям с ценными бумагами с подразделением на доходы в виде процентов (купонов) и от реализации (погашения), может быть обеспечено только посредством применения к ним, наряду с доходами по коду 1530 (1531) вычета  по коду 201 (202).

То есть, по нашему мнению, для условного примера, приведенного в тексте вопроса, в подразделе «Расшифровка Справки о доходах физического лица №» Приложения 2 к ДНП:

- в отношении  доходов от операций с ценными бумагами (код дохода 1530):

по строке 042 указывается «201», по строке 043 – «5 118 141,18»,

- в отношении доходов по коду 1011:

по строке 042 указывается «201», и по строке 043 – «71 489,82».

- в отношении  доходов по коду 1010 «Дивиденды» строки 042 и 043 не заполняются.

Кроме того, таким образом обеспечивается соответствие показателей подраздела «Общие суммы дохода и налога по итогам налогового периода» Приложения № 2 к ДНП и сведений о данном налогоплательщике, включенных в раздел 1 формы 6-НДФЛ за год.

Аналогично, но с разбивкой по месяцам, в нашем понимании, заполняется раздел 3 Приложения № 5 к Приказу ФНС России № ММВ-7-11/566@ (для приведенного в тексте вопроса условного примера):

Раздел 3 «Доходы, облагаемые по ставке «13»%»

Месяц

Код дохода

Сумма дохода

Код вычета

Сумма вычета

02

1011

14 122,40

201

14 122,40

03

1010

7 518

-

-

04

1011

12 879,30

201

12 879,30

05

1011

17 731,74

201

17 731,74

06

1010

5415

-

-

08

1010

8 664

-

-

08

1010

45 512,12

-

-

08

1011

14 122,40

201

14 122,40

10

1011

12 633,98

201

12 633,98

12

1530

5 118 141,18

201

5 118 141,18

 

Раздел 5 «Общие суммы дохода и налога»

 

Общая сумма дохода

5 256 743,12

Сумма налога удержанная

18 018

Налоговая база

67 112,12

Сумма налога перечисленная

18 018

Сумма налога исчисленная

8 724

Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом

9 294

Сумма фиксированных авансовых платежей

-

Сумма налога, не удержанная налоговым агентом

-

 

В заключение считаем необходимым обратить внимание Банка, что приведенный в настоящем ответе подход к составлению Приложения № 2 к ДНП, формы 2-НДФЛ и Приложения № 5 к Приказу ФНС России № ММВ-7-11/566@ основан исключительно на собственном понимании консультантами установленных уполномоченным органом порядков заполнения этих форм в контексте норм 214.1, 226.1 и 230 НК РФ, и может отличаться от позиции ФНС России по данному вопросу. Отметим, что согласно имеющейся в нашем распоряжении информационно-правовой базе, на текущий момент фискальное ведомство не издавало разъяснения по рассмотренной в настоящем ответе проблеме.

 

Документы и литература.

1.            НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.            Приказ ФНС России № ММВ-7-11/566@ - Приказ ФНС России от 02.10.2018г. № ММВ-7-11/566@ “Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц и суммах налога на доходы физических лиц, порядка заполнения и формата ее представления в электронной форме, а также порядка представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц и суммах налога на доходы физических лиц и сообщения о невозможности удержания налога, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога на доходы физических лиц»;

3.            Приказ ФНС России № ММВ-7-3/572@ - Приказ ФНС России № ММВ-7-3/572@ «ОБ утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения, а также форматы представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме»;

4.            Приказ ФНС России № ММВ-7-11/450@ - Приказа ФНС России от 14.10.2015г. № ММВ-7-11/450@ «Об утверждении формы расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ), порядка ее заполнения и представления, а также формата представления расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом в электронной форме»;

5.            Коды видов доходов налогоплательщиков – Коды видов доходов налогоплательщиков, утверждены Приказом ФНС России от 10.09.2015г. № ММВ-7-11/387@ «Об утверждении кодов видов доходов и вычетов»;

6.            Коды видов вычетов налогоплательщиков - Коды видов вычетов налогоплательщиков, утверждены Приказом ФНС России от 10.09.2015г. № ММВ-7-11/387@ «Об утверждении кодов видов доходов и вычетов».

 



[1] Налоговые агенты - организации, отнесенные к категории крупнейших налогоплательщиков, представляют документ, содержащий сведения о доходах физических лиц за истекший налоговый период и суммах налога на доходы физических лиц, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации, и расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в том числе в отношении работников этих обособленных подразделений в налоговый орган по месту учета таких обособленных подразделений, а также в отношении физических лиц, получивших доходы по договорам гражданско-правового характера, в налоговый орган по месту учета обособленных подразделений, заключивших такие договоры, в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика либо в налоговый орган по месту учета такого налогоплательщика по соответствующему обособленному подразделению (отдельно по каждому обособленному подразделению) (часть 2 пункта 2 статьи 230 НК РФ).

[2] На основании пункта 2 статьи 226.1 НК РФ в целях настоящей статьи, а также статьи 214.1, абзаца 2 пункта 1 статьи 214.2, статей 214.3, 214.4, и 214.9  и доходов, полученных в виде материальной выгоды от осуществления указанных операций и определяемых в соответствии со статьей 212 НК РФ при получении доходов от осуществления операций (в том числе учитываемых на индивидуальном инвестиционном счете) с ценными бумагами, операций с ПФИ, при осуществлении выплат по ценным бумагам налоговым агентом признаются, в том числе:

- доверительный управляющий, осуществляющий в интересах налогоплательщика указанные операции на основании договора доверительного управления. При этом каждый налоговый агент определяет налоговую базу налогоплательщика по всем видам доходов от операций, осуществленных налоговым агентом в интересах этого налогоплательщика в соответствии с указанными договорами, за вычетом соответствующих расходов. Налоговый агент не учитывает при определении налоговой базы налогоплательщика доходы, полученные от операций, осуществленных не на основании указанных договоров (подпункт 1).

- доверительный управляющий в отношении дохода, выплачиваемого налогоплательщику по ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, права по которым учитываются на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по ценным бумагам, на лицевом счете или счете депо этого доверительного управляющего в случае, если этот доверительный управляющий на дату, на которую в соответствии с решением организации определяются лица, имеющие право на получение дохода, является профессиональным участником рынка ценных бумаг (подпункт 2).

[3] Выплатой дохода в натуральной форме в целях настоящей статьи не признается передача налоговым агентом ценных бумаг по требованию налогоплательщика, связанная с исполнением налогоплательщиком сделок с ценными бумагами, при условии, что денежные средства по соответствующим сделкам в полном объеме поступили на счет (в том числе банковский счет) налогоплательщика, открытый у данного налогового агента, а также передача (перерегистрация) ценных бумаг на счет депо, по которому удостоверяются права собственности данного налогоплательщика, открытый в депозитарии, осуществляющем свою деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

[4] Налоговая база по операциям с ценными бумагами и по операциям с ПФИ, осуществляемым доверительным управляющим, определяется в порядке, установленном пунктами 6 – 15  настоящей статьи, с учетом требований настоящего пункта. Об этом сказано в пункте 17 статьи 214.1 НК РФ. В частности, согласно пункту 17 статьи 214.1 НК РФ, если при осуществлении доверительного управления совершаются операции с ценными бумагами, обращающимися и (или) не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и (или) с ПФИ, обращающимися и (или) не обращающимися на организованном рынке, а также если в процессе доверительного управления возникают иные виды доходов (в том числе доходы в виде дивидендов, процентов), налоговая база определяется отдельно по операциям с ценными бумагами, обращающимися или не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, по операциям с ПФИ, обращающимися или не обращающимися на организованном рынке, и по каждому виду дохода с учетом положений настоящей статьи. При этом расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на уменьшение дохода по операциям с ценными бумагами, обращающимися или не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, или на уменьшение дохода по операциям с ПФИ, обращающимися или не обращающимися на организованном рынке, или на уменьшение соответствующего вида дохода, распределяются пропорционально доле каждого вида дохода. Отрицательный финансовый результат по отдельным операциям с ценными бумагами, осуществляемым доверительным управляющим в налоговом периоде, уменьшает финансовый результат по совокупности соответствующих операций. При этом финансовый результат определяется раздельно по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

[5] Финансовый результат по операциям с производными финансовыми инструментами, которые обращаются на организованном рынке и базисным активом которых являются ценные бумаги, фондовые индексы или иные производные финансовые инструменты, базисным активом которых являются ценные бумаги или фондовые индексы, и по операциям с иными производными финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке, определяется отдельно (пункт 12 статьи 214.1 НК РФ).

[6] строка 20 =, >  строка 030 (пункт 1.2 Приложения к Письму ФНС России от 10.03.2016г. № БС-4-11/3852@).

[7] (строка 020 – строка 030) / 100 * строка 010 = строка 040 (с учетом соотношения: строка 020 =, > строка 030) (пункты 1.2, 1.3 Приложения к Письму ФНС России от 10.03.2016г. № БС-4-11/3852@)

[8] 67 112, 12+71 489,82+5 118 141,18.

[9] строка 20 =, >  строка 030 (пункт 1.2 Приложения к Письму ФНС России от 10.03.2016г. № БС-4-11/3852@).

[10] (строка 020 – строка 030) / 100 * строка 010 = строка 040 (с учетом соотношения: строка 020 =, > строка 030) (пункты 1.2, 1.3 Приложения к Письму ФНС России от 10.03.2016г. № БС-4-11/3852@).

[11] Сумма налога начисленного за налоговый период по операциям с ценными бумагами «0», сумма налога начисленного по доходам в виде дивидендов  - 8 724 рублей.

[12] 8 724+9 294.

[13] При этом строка 100 расчета по форме 6-НДФЛ заполняется с учетом  пункта 7 статьи 226.1 НК РФ, а строка 110 расчета по форме 6-НДФЛ заполняется с учетом пункта 9 статьи 226.1 НК РФ (Письмо ФНС России от 06.09.2016г. № БС-4-11/16586)

[14] Письмо ФНС России от 30.06.2017г. № 20-15/098896@.

[15] «Сведения о доходах физического лица, выплаченных ему налоговым агентом от операций с ценными бумагами, операций с производными финансовыми инструментами, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов».

[16] Регистры налогового учета должны содержать сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика, вид выплачиваемых налогоплательщику доходов и предоставленных налоговых вычетов, а также расходов и сумм, уменьшающих налоговую базу, в соответствии с кодами, утверждаемыми федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, суммы дохода и даты их выплаты, статус налогоплательщика, даты удержания и перечисления налога в бюджетную систему Российской Федерации, реквизиты соответствующего платежного документа (пункт 1 статьи 230 НК РФ).

[17] Приложение 2 к ДНП заполняется лицами, признаваемыми налоговыми агентами в соответствии со статьей 226.1 НК РФ, при осуществлении операций с ценными бумагами, по операциям с производными финансовыми инструментами, по операциям РЕПО с ценными бумагами и по операциям займа ценными бумагами, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов. Сведения о доходах физического лица, выплаченных ему налоговым агентом (далее - Сведения), составляются только за налоговый период. Сведения о доходах каждого физического лица оформляются в виде отдельной Справки или нескольких Справок в порядке, предусмотренном настоящим пунктом. Справки представляются налоговыми агентами по каждому физическому лицу, получившему доходы от данного налогового агента (пункт 18.1 Порядка заполнения Приложения 2 к ДНП).

[18] Приложение формы 2-НДФЛ соответствует по содержанию разделу 3 «Доходы, облагаемые по ставке ____%» Приложения № 5 к Приказу ФНС России № ММВ-7-11/566@.

[19] Раздел 2 формы 2-НДФЛ соответствует по содержанию разделу 5 «Общие суммы дохода и налога» Приложения № 5 к Приказу ФНС России ММВ-7-11/566@ и подразделу «Общие суммы дохода и налога по итогам налогового периода» Приложения 2 к ДНП.

[20] Доходы, полученные по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (Коды видов доходов налогоплательщиков).

[21] Доходы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (Коды видов доходов налогоплательщиков).


Назад в раздел