Порядок налогообложения доходов, полученных в рамках расторгнутого до истечения 3-летнего срока договора ИИС

Мнение  консультантов.

 Консультанты согласны с мнением Банка о порядке налогообложения операций, учитываемых на индивидуальном инвестиционном счете, при расторжении договора на ведение индивидуального инвестиционного счета до истечения трехлетнего срока.

Обоснование мнения консультантов.

Правовые основы ведения индивидуального инвестиционного счета (далее по тексту – ИИС) определены Законом № 39-ФЗ, в соответствии со статьей 10.2-1 которого:

- ИИС предназначен для обособленного учета денежных средств, драгоценных металлов, ценных бумаг клиента - физического лица, обязательств по договорам, заключенным за счет указанного клиента, открывается и ведется брокером или управляющим на основании отдельного договора на брокерское обслуживание или договора доверительного управления ценными бумагами, которые предусматривают открытие и ведение ИИС (пункт 1);

-  физическое лицо вправе иметь только один договор на ведение ИИС. В случае заключения нового договора на ведение ИИС ранее заключенный договор на ведение ИИС должен быть прекращен в течение месяца (пункт 2);

- физическое лицо вправе потребовать возврата учтенных на его ИИС денежных средств, драгоценных металлов и ценных бумаг или их передачи другому профессиональному участнику рынка ценных бумаг, с которым заключен договор на ведение ИИС. Возврат клиенту денежных средств, драгоценных металлов и ценных бумаг, учтенных на его ИИС, или их передача другому профессиональному участнику рынка ценных бумаг без прекращения договора на ведение ИИС не допускается (пункт 3).

Особенности определения налоговой базы, учета убытков, исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц (далее по тексту – налог, НДФЛ) по операциям с ценными бумагами и с производными финансовыми инструментами, учитываемыми на ИИС, предусмотрены в статье 214.9 НК РФ. В Письме от 09.10.2018г. № 03-04-06/72525 представители финансового ведомства обращают внимание на то, что операции, не относящиеся к операциям с ценными бумагами и операциям с производными финансовыми инструментами, не подпадают под действие норм статьи 214.9 НК РФ.

Налоговой базой по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами, учитываемым на ИИС (далее по тексту – операции, учитываемые на ИИС), признается положительный финансовый результат, определяемый в соответствии со статьей 214.1^[1] с учетом положений статей 214.3 и 214.4 настоящего Кодекса по совокупности соответствующих операций нарастающим итогом за период с начала действия договора на ведение ИИС и с учетом особенностей, установленных настоящей статьей (абзац 1 пункта 1 статьи 214.9 НК РФ).

Финансовый результат по операциям, учитываемым на ИИС, определяется путем суммирования финансовых результатов  по соответствующим операциям в соответствии с настоящим Кодексом по окончании каждого налогового периода действия договора на ведение ИИС, и финансового результата, определенного на дату прекращения действия указанного договора (абзац 2 пункта 1 статьи 214.9 НК РФ).

Абзацами 3 – 5 пункта 1 статьи 214.9 НК РФ установлены особенности учета убытка по операциям, учитываемым на ИИС:

- сумма убытка по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученного по результатам указанных операций, совершенных в налоговом периоде и учитываемых на ИИС, уменьшает финансовый результат по операциям с производными финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых являются ценные бумаги, фондовые индексы или иные производные финансовые инструменты, базисным активом которых являются ценные бумаги или фондовые индексы, учитываемым на ИИС (абзац 3);

- сумма убытка по операциям с производными финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых являются ценные бумаги, фондовые индексы или иные производные финансовые инструменты, базисным активом которых являются ценные бумаги или фондовые индексы, полученного по результатам указанных операций, совершенных в налоговом периоде и учитываемым на ИИС, после уменьшения финансового результата по операциям с производными финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке, уменьшает финансовый результат по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, учитываемым на ИИС (абзац 4);

- сумма убытка по операциям с производными финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых не являются ценные бумаги, фондовые индексы или иные производные финансовые инструменты, базисным активом которых являются ценные бумаги или фондовые индексы, полученного по результатам указанных операций, совершенных в налоговом периоде и учитываемых на ИИС, уменьшает финансовый результат по операциям с производными финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке, учитываемым на ИИС (абзац 5).

 В соответствии с пунктом 2 статьи 214.9 НК РФ:

- финансовый результат по операциям, учитываемым на ИИС, определяется отдельно от финансового результата по иным операциям и не уменьшается на сумму отрицательного финансового результата (убытка), полученного по операциям, не учитываемым на ИИС (абзац 1);

 - суммы отрицательного финансового результата (убытка), полученные по совокупности операций, учитываемых на ИИС, по итогам каждого налогового периода действия договора на ведение ИИС, учитываются в уменьшение положительного финансового результата по соответствующим операциям в последующих и (или) предшествующих налоговых периодах налоговым агентом, осуществляющим исчисление и уплату в бюджет суммы налога по указанным операциям, в течение всего срока действия договора на ведение ИИС (абзац 2);

-  суммы отрицательного финансового результата, которые на дату окончания срока действия договора на ведение ИИС остались не учтенными в уменьшение положительного финансового результата будущих периодов на основании настоящего пункта, при определении налоговой базы не учитываются (абзац 3).

Исчисление, удержание и уплата в бюджет суммы налога в отношении доходов по операциям, учитываемым на ИИС, осуществляются налоговым агентом в следующих случаях (пункт 3 статьи 214.9 НК РФ):

на дату выплаты налогоплательщику дохода (в том числе в натуральной форме) не на ИИС налогоплательщика - исходя из суммы произведенной выплаты (подпункт 1);

на дату прекращения договора на ведение ИИС, за исключением случая прекращения указанного договора с переводом всех активов, учитываемых на ИИС, на другой ИИС, открытый тому же физическому лицу, в том числе у того же налогового агента (подпункт 2).

В  Письме Минфина РФ от 28.02.2017г. №  03-04-06/11035 разъясняется, что «при прекращении договора на ведение индивидуального инвестиционного счета налоговый агент определяет финансовый результат (налоговую базу) отдельно за каждый налоговый период, в котором действовал договор на открытие и ведение индивидуального инвестиционного счета.  ….

На дату прекращения договора на ведение индивидуального инвестиционного счета налоговый агент исчисляет финансовый результат (налоговую базу) путем суммирования финансовых результатов, определенных по соответствующим операциям по окончании каждого налогового периода, в котором действовал указанный договор, и учитывает итоговый финансовый результат в отчетности за налоговый период, в котором договор на ведение индивидуального инвестиционного счета был прекращен».

Из изложенного следует, что при прекращении договора на ведение ИИС порядок определения Банком – налоговым агентом финансового результата следующий:

1)                      для каждой совокупности операций, указанных в подпунктах 1 – 5 пункта 1 статьи 214.1 НК РФ, учитываемых на ИИС (далее по тексту – совокупность операций), определяются финансовые результаты отдельно по каждому налоговому периоду, в котором действовал договор (включая налоговый период, в котором договор был прекращен);

2)                      для каждой совокупности операций производится суммирование финансовых результатов за все налоговые периоды действия договора. Таким образом, определяется итоговый финансовый результат по каждой совокупности операций;

3)                      определяется общий финансовый результат по операциям, учитываемым на ИИС,  путем суммирования итоговых финансовых результатов по каждой совокупности операций с учетом норм абзацев 3- 5 пункта 1, абзацев 2- 3 пункта 2 статьи 214.9 НК РФ:

- итоговый убыток по операциям с обращающимися ценными бумагами, учитываемым на ИИС, может быть учтен (суммируется) в уменьшение итогового положительного результата по операциям с обращающимися производными финансовыми инструментами, учитываемым на ИИС;

- итоговый убыток по операциям с обращающимися производными финансовыми инструментами, учитываемым на ИИС,  может быть учтен (суммируется) в уменьшение итогового положительного результата по операциям с обращающимися ценными бумагами, учитываемым на ИИС (Письмо Минфина РФ от 15.08.2018г. № 03-04-07/58094);

- неучтенный итоговый убыток по какой-либо из совокупностей операций не учитывается (не суммируется) при определении общего финансового результата для расчета налоговой базы по НДФЛ.

Таким образом, консультанты согласны с мнением Банка о том, что при прекращении договора ИИС Банк определяет финансовый результат отдельно за каждый налоговый период, в котором действовал договор, а затем производит суммирования финансовых результатов каждого налогового периода, в котором действовал договор с учетом особенностей, предусмотренных  абзацами 3- 5 пункта 1, абзацами 2- 3 пункта 2 статьи 214.9 НК РФ,  и учитывает итоговый финансовый результат в отчетности за налоговый период, в котором договор ИИС был прекращен.

          Следует отметить, что порядок определения налоговой базы в соответствии с нормами статьи 214.9 НК РФ не зависит от срока, на который заключен договор, а также периода расчета (в том числе, при прекращении договора на ведение ИИС).

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 219.1 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение следующих инвестиционных налоговых вычетов, предоставляемых с учетом особенностей и в порядке, которые предусмотрены настоящей статьей:

- в сумме денежных средств, внесенных налогоплательщиком в налоговом периоде на ИИС (подпункт 2);

- в сумме положительного финансового результата, полученного по операциям, учитываемым на ИИС (подпункт 3).

На основании подпункта 2 пункта 4 статьи 219.1 НК РФ одновременное использование обоих указанных вычетов не допускается.

Инвестиционный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 2 пункта 1 настоящей статьи, предоставляется с учетом особенностей, перечисленных в пункте 3 статьи 219.1 НК РФ.

Подпунктом 4  пункта 3 статьи 219.1 НК РФ установлено, что  в случае прекращения договора на ведение ИИС до истечения сроков, указанных в подпункте 1 пункта 4 настоящей статьи (за исключением случая расторжения договора по причинам, не зависящим от воли сторон), без перевода всех активов, учитываемых на этом ИИС, на другой ИИС, открытый тому же физическому лицу, сумма налога, не уплаченная налогоплательщиком в бюджет в связи с применением в отношении денежных средств, внесенных на указанный ИИС, налоговых вычетов, предусмотренных подпунктом 2 пункта 1 настоящей статьи, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм пеней.

Инвестиционный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 3 пункта 1 настоящей статьи, предоставляется с учетом  особенностей, указанных в пункте 4 статьи 219.1 НК РФ.

Подпунктом 1 пункта 4 статьи 219.1 НК РФ установлено, что налоговый вычет предоставляется по окончании договора на ведение ИИС при условии истечения не менее трех лет с даты заключения налогоплательщиком договора на ведение ИИС.

В Письмо Минфина РФ от 11.12.2018г. № 03-04-05/89863 отмечается, что «каких-либо ограничений в виде минимальных сроков нахождения денежных средств на индивидуальном инвестиционном счете без прекращения договора на его ведение статья 219.1 Кодекса не содержит».

Как следует из Письма Минфина РФ от 09.07.2018. № 03-04-06/47624, для целей определения срока действия договора «момент заключения договора определяется исходя из положений статьи 433 Гражданского кодекса Российской Федерации, пунктами 1 и 2 которой предусмотрено, что договор признается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта. При этом, если в соответствии с законом для заключения договора необходима также передача имущества, договор считается заключенным с момента передачи соответствующего имущества».

Таким образом,  консультанты согласны с мнением Банка о том,  что в случае, если договор ИИС расторгается до истечения трехлетнего срока, физическое лицо теряет право на применение инвестиционного вычета в соответствии со статьей 219.1 НК РФ:

- если до момента расторжения договора клиентом уже был получен инвестиционный вычет в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 219.1 НК РФ, то в случае прекращения договора до истечения трехлетнего срока в силу прямого указания  в подпункте 4  пункта 3 статьи 219.1 НК РФ сумма налога, не уплаченного в бюджет в связи с получением вычета, подлежит восстановлению и уплате в бюджет. Иными словами, ранее полученный клиентом инвестиционный вычет подлежит исключению, а налоговая база за соответствующий налоговый период подлежит перерасчету на основании пункта 1 статьи 81 НК РФ^[2] (Письмо Минфина РФ от 13.06.2019г. № 03-04-05/43035);

-  оснований для предоставления инвестиционного налогового вычета, установленного подпунктом 3 пункта 1 статьи 219.1 НК РФ,  в случае расторжения договора  до истечения трех лет с даты его заключения договора не имеется (Письмо Минфина РФ от 28.08.2015г. № 03-04-06/49764).

На основании пункта 1 статьи 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета. Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налоговым агентом самостоятельно и должны содержать сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика, вид выплачиваемых налогоплательщику доходов и предоставленных налоговых вычетов, а также расходов и сумм, уменьшающих налоговую базу, в соответствии с кодами, утверждаемыми федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, суммы дохода и даты их выплаты, статус налогоплательщика, даты удержания и перечисления налога в бюджетную систему Российской Федерации, реквизиты соответствующего платежного документа.

Коды видов доходов налогоплательщика, а также коды видов вычетов утверждены Приказом № ММВ-7-11/387@ (Приложение 1, Приложение 2 соответственно).

Для доходов по операциям, учитываемым на ИИС, предусмотрены  коды 1544 – 1549.

Для доходов, полученных физическим лицом   по операциям  с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами, осуществленными без использования ИИС (в том числе, по операциям, совершенным брокером на основании брокерского договора), предусмотрены коды 1530 – 1541.

Как следует из норм пункта 1 статьи 10.2-1 Закона № 39-ФЗ, ИИС открывается и ведется брокером на основании отдельного договора на брокерское обслуживание. При этом на указанном счете обособляются денежные средства клиента, предназначенные для проведения операций на ИИС.

В соответствии с абзацем 1 пункта 2 статьи 214.9 НК РФ  финансовый результат по операциям, учитываемым на ИИС, определяется отдельно от финансового результата по иным операциям и не уменьшается на сумму отрицательного финансового результата (убытка), полученного по операциям, не учитываемым на ИИС. При этом, как было отмечено выше, порядок определения налоговой базы по операциям, учитываемым на ИИС в соответствии с нормами статьи 214.9 НК РФ, не зависит от срока, на который заключен договор на ведение ИИС, а также периода расчеты (в том числе, при прекращении договора на ведение ИИС).

Статья 219.1 НК РФ содержит нормы, дающие право физическому лицу при выполнении определенных условий при налогообложении дохода (в том числе, по операциям, учитываемым на ИИС) использовать льготу в виде имущественного вычета. Вместе с тем, указанная статья не изменяет порядка налогообложения операций, установленного иными нормами главы 23 НК РФ (в том числе, статьей 214.9 НК РФ).

На основании изложенного приходим к следующим выводам.

Порядок налогообложений операций, учитываемых на ИИС, определен статьей 214.9 НК РФ, в соответствии с которой финансовый результат по операциям, учитываемым на ИИС, определяется отдельно. Для обособления финансового результата (доходов)  по операциям, учитываемым на ИИС,   используются коды доходов 1544 – 1549.

Расторжение договора на ведение ИИС до истечения трехлетнего срока указывает на невозможность использовать при налогообложении доходов физического лица льготу в виде имущественного вычета. При этом порядок признания указанных доходов остается прежним.

Таким образом, консультанты согласны с мнением Банка о том, что в случае расторжения ИИС до истечения 3-летнего срока доходы и расходы, полученные в рамках операций по ИИС, в связи с необходимостью сохранения отдельной налоговой базы и во избежание неправомерного сальдирования убытков, отражаются в налоговой отчетности с кодами доходов, предусмотренными для операций, учитываемых на ИИС (коды 1544 – 1549), а не с кодами для операций, учитываемых в рамках брокерского договора (коды 1530 – 1541). При этом со стороны Банка корректировка отчетности за налоговые периоды, предшествующие прекращению договора ИИС, не требуется.

Документы и литература.  

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

4.             Приказ № ММВ-7-11/387@  – Приказ ФНС России от 10.09.2015г. № ММВ-7-11/387@  «Об утверждении кодов видов доходов и вычетов».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki