Порядок бухгалтерского учета операций уступки прав (требования) по договорам корреспондентского счета

 Мнение консультантов.

Приведенная Банком в тексте вопроса корреспонденция счетов не вполне корректна.

Операция уступки прав (требования) по договору корреспондентского счета отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

1 . отнесение остатка средств (требований), учтенных на корреспондентском счете, на счет реализации:

Дебет счета 61209 «Выбытие (реализация) имущества»

Кредит счета 30110 «Корреспондентские счета в кредитных организациях – корреспондентах»;

1.                      поступление выручки от реализации:

Дебет счета по учету денежных средств

Кредит счета 61209 «Выбытие (реализация) имущества»;

2.                      списание ранее сформированного резерва на возможные потери:

Дебет счета 30126 «Резервы на возможные потери»

Кредит счета 61209 «Выбытие (реализация) имущества»;

3.                       списание ранее сформированной корректировки резерва на возможные потери до резерва под ожидаемые кредитные убытки:

Дебет счета 30129 «Корректировка резервов на возможные потери»

Кредит счета 61209  «Выбытие (реализация) имущества»

или

Дебет счета 61209 «Выбытие (реализация) имущества»

Кредит счета 30128 «Корректировка резервов на возможные потери»;

4.                      финансовый результат от сделки:

прибыль

Дебет счета 61209 «Выбытие (реализация) имущества»

Кредит счета 70601 «Доходы»

или

убыток

Дебет счета 70606 «Расходы»

Кредит счета 61209 «Выбытие (реализация) имущества».

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона. Если иное не установлено законом или договором, для перехода к другому лицу права требования согласие должника не требуется. При этом предусмотренный договором запрет перехода прав кредитора к другому лицу не препятствует продаже таких прав в порядке, установленном законодательством об исполнительном производстве и законодательством о несостоятельности (банкротстве) (пункт 2 статьи 382 ГК РФ). Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на проценты (пункт 1 статьи 384 ГК РФ).

Как мы понимаем, вопрос Банка  связан с требованиями остатков денежных средств на корреспондентских счетах к банкам, у которых отозваны лицензии на совершение банковских операций.

В целях Закона № 127-ФЗ размер денежных обязательств и обязанностей по уплате обязательных платежей кредитной организации, за исключением текущих обязательств, предусмотренных статьей 189.84 настоящего Федерального закона, определяется на день отзыва у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций, если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом (пункт 1 статьи 189.83 Закона № 127-ФЗ). В пункте 6 Постановления Пленума ВАС РФ № 35  разъяснено, что при переходе требования заявителя к другому лицу после возбуждения дела о банкротстве, в том числе на этапе рассмотрения обоснованности заявления о признании должника банкротом, рассматривающий дело о банкротстве суд самостоятельно производит замену заявителя его правопреемником, при этом не требуется предварительной замены его в деле, по которому был вынесен подтверждающий его требование судебный акт. К лицу, приобретшему требования заявителя, переходят также связанные со статусом заявителя права и обязанности в деле о банкротстве, в том числе предусмотренные  статьей 59 Закона № 127-ФЗ.

Кредиторы вправе предъявлять свои требования к кредитной организации в любой момент в ходе конкурсного производства, а также в порядке, установленном статьей 189.32 настоящего Федерального закона, в период деятельности в кредитной организации временной администрации по управлению кредитной организацией (пункт 1 статьи 189.85 Закона № 127-ФЗ). Согласно пункту 3 статьи 189.87 Закона № 127-ФЗ требования кредиторов по договору банковского вклада и (или) договору банковского счета могут быть включены конкурсным управляющим в реестр требований кредиторов в размере остатка денежных средств на счете, причитающихся кредитору, по письменному заявлению кредитора на основании сведений, имеющихся в кредитной организации. 

Таким образом, после отзыва у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций фактически наступают последствия расторжения договора банковского счета (корреспондентского счета) и, как следствие, возникают отношения должника (кредитная организация) и кредитора (владелец счета) по возврату денежной суммы (денежное требование).

Кредитные организации осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций (далее по тексту  - План счетов) и порядком его применения. При применении настоящего Положения кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации, а также частью 12 статьи 21 Закона № 402-ФЗ (пункт 1 Положения № 579-П).

Положение № 579-П  устанавливает единые методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, обязательные для исполнения всеми кредитными организациями (пункт 1 части I Положения № 579-П).

Кредитная организация разрабатывает и утверждает учетную политику в соответствии с настоящим приложением и иными нормативными актами Банка России. Подлежат обязательному утверждению руководителем кредитной организации, в числе прочего (пункт 3 части I  Положения № 579-П):

рабочий план счетов бухгалтерского учета в кредитной организации и ее подразделениях, основанный на Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций, предусмотренном настоящим приложением;

порядок проведения отдельных учетных операций, не противоречащих законодательству Российской Федерации, а также нормативным актам Банка России;

другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

План счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядок его применения основаны на принципах и качественных характеристиках бухгалтерского учета, изложенных в подпунктах 12.1 – 12.12 настоящего пункта и должны соблюдаться кредитной организацией при разработке учетной политики, финансовых планов (бизнес-планов) (пункт 12 части I Положения № 579-П).

Согласно подпункту 25.2 пункта 25 части I Положения № 579-П для осуществления контроля за реализацией (выбытием) имущества кредитной организации и выведения результатов этих операций в Плане счетов специально выделены счета для их учета.

В части  II Положения № 579-П приведена характеристика счетов соответствующих разделов Плана счетов с выделением особенностей учета по отдельным счетам первого и второго порядка. Наряду с характеристикой счетов необходимо пользоваться нормативными актами Банка России по совершению банковских операций и порядку отражения их в бухгалтерском учете, а также приложениями к настоящему Положению (пункт 1 части II Положения № 579-П).

Как определено характеристикой балансового счета первого порядка 612 «Выбытие и реализация», назначение счета -  учет выбытия (реализации) всех видов имущества, реализации (уступки) прав требования по заключенным кредитной организацией договорам на предоставление (размещение) денежных средств (кредитов, депозитов и прочих предоставленных или размещенных средств), прекращения признания финансовых активов, в отношении которых заключены соглашения о финансировании участия в кредите (займе), а также в соответствии с Положением  или нормативными актами Банка России реализации услуг, банковских сделок и выведения результатов этих операций. Бухгалтерский учет выбытия (реализации) всех видов имущества, реализации (уступки) прав требования по заключенным кредитной организацией договорам на предоставление (размещение) денежных средств (кредитов, депозитов и прочих предоставленных или размещенных средств), прекращения признания финансовых активов, в отношении которых заключены соглашения о финансировании участия в кредите (займе), осуществляется в порядке, установленном нормативными актами Банка России, регламентирующими порядок совершения отдельных операций. По состоянию на конец дня в ежедневном балансе остатков по счетам без указания признака счета быть не должно (пункт 6.21 части II Положения № 579-П).

Планом счетов к балансовому счету первого порядка 612 предусмотрены следующие счета второго порядка:

61209 «Выбытие (реализация) имущества»;

61210 «Выбытие (реализаций) ценных бумаг»

61211 «Реализация услуг финансовой аренды»

61212 «Выбытие (реализаций) и погашение приобретенных прав требования»

61213 «Выбытие (реализация) драгоценных металлов»

61214 «Реализация (уступка) прав требования по заключенным кредитной организацией  договорам на предоставление (размещение) денежных средств»

Наряду с этим, согласно пункту 1.10 Положения № 446-П в тех случаях, когда Положением № 579-П для учета выбытия (реализации) отдельных видов активов не определен счет второго порядка по учету выбытия (реализации), следует применять балансовый счет по учету выбытия (реализации) имущества, то есть балансовый счет второго порядка 61209.

Упоминаемый Банком в тексте вопроса пункт 4.22 Положения № 605-П и входящий в его структуру подпункт 4.22.2  регламентируют порядок отражения в бухгалтерском учете уступки прав требования по кредитным договорам и операций по соглашениям о финансировании участия в кредите (займе). Однако нормы Положения № 605-П не распространяются на операции по размещению денежных средств на корреспондентских счетах. Это следует из преамбулы к данному нормативному акту и подтверждается разъяснением Банка России, приведенным в Письме от 04.06.2018г. № 18-1-1-11/942 (ответ на вопрос 3.1). При этом, Банком России пояснено, что в таких обстоятельствах кредитные организации  в соответствии с пунктом 1 Положения № 579-П должны руководствоваться МСФО, введенными на территории Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 11 МСФО (IAS) 32 договор, в результате которого возникает финансовый актив у одной организации и финансовое обязательство или долевой инструмент - у другой, признается финансовым инструментом. Актив, представляющий собой денежные средства, – финансовый актив (подпункт (а) пункта 11 МСФО (IAS) 32). Когда организация впервые признает финансовый актив, она должна классифицировать его в соответствии с пунктами 4.1.1 – 4.1.5 и  оценить его в соответствии с пунктами 5.1.1 – 5.1.3 МСФО (IFRS) 9 (пунктом 3.1.1 МСФО (IFRS) 9).

Отсюда следует, что на операции по размещению кредитной организацией денежных средств на корреспондентском счете, учитываемые на балансовом счете 30110, не распространяются нормы Положения № 605-П, но остатки по этим счетам отвечают определению финансовых активов, и в отношении операций по ним банкам следует руководствоваться принципами МСФО (IFRS) 9. При этом, резервы, формируемые по счету 30110 «Корреспондентские счета в кредитных организациях – корреспондентах» в соответствии с требованиями Положения № 611-П учитываются на балансовом счете 30126 «Резервы на возможные потери» Плана счетов, а корректировки сформированных резервов на возможные потери до величины оценочных резервов под ожидаемые кредитные убытки - на балансовых счетах 30128 и 30129 «Корректировка резервов на возможные потери».

По экономической сути остаток на банковском (корреспондентском) счете – финансовый актив в виде  денежных средств, хранящихся у обслуживающего банка в целях осуществления расчетных операций. Требование к банку – банкроту по остатку на  банковском счете, в нашем понимании, представляет собой требование владельца к банку  вернуть хранящиеся у него денежные средства. Отзыв лицензии у обслуживающего банка и включение остатка на банковском (корреспондентском) счете в реестр требований кредиторов не приводит к отнесению требований в категорию финансовый актив в виде денежных средств, размещенных по кредитному договору (займу).

Вместе с тем, учитывая, что требование к банку по возврату остатка на банковском счете и требования к заемщику  по кредитному договору являются близкими по своей сути финансовыми активами, полагаем, что бухгалтерский учет сделки уступки прав требования по банковскому счету оправдано осуществлять в соответствии с методологией, установленной  пунктом 4.22 Положения № 605-П для отражения операций уступки права денежного требования по кредитным договорам (займам) с учетом следующего.

Планом счетов балансовый счет 61214 наделен четко определенным предназначением - для учета операций выбытия прав требования по заключенным кредитной организацией договорам на предоставление (размещение) денежных средств. Соответственно использование счета 61214 для отражения операции уступки прав требования по договору корреспондентского счета некорректно. При этом, поскольку отдельный счет второго порядка для отражения операций уступки прав требования остатка на корреспондентском счете Планом счетов не предусмотрен, в соответствии с пунктом 1.10 Положения № 446-П данная сделка отражается в учете с использованием балансового счета второго порядка 61209. Кроме того, исходя из подпункта 4.22.5 пункта 4.22 Положения № 605-П, суммы резервов на возможные потери, корректировок резервов на возможные потери, корректировок, увеличивающих или уменьшающих стоимость финансовых активов, переоценки, увеличивающей или уменьшающей стоимость финансовых активов, относящиеся к реализованным правам требования, подлежат отражению на счете 61209.

Учитывая изложенное, приведенная Банком в тексте вопроса корреспонденция счетов не вполне корректна. По нашему мнению, операция уступки прав требования по договору корреспондентского счета отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

1.                      отнесение средств, учтенных на корреспондентском счете, на счет реализации:

Дебет счета 61209

Кредит счета 30110;

2.                      поступление выручки от реализации:

Дебет счета по учету денежных средств

Кредит счета 61209;

3.                      списание ранее сформированного резерва на возможные потери:

Дебет счета 30126

Кредит счета 61209;

4. списание ранее сформированной корректировки резерва на возможные потери до резерва под ожидаемые кредитные убытки:

Дебет счета 30129

Кредит счета 61209

или

Дебет счета 61209

Кредит счета 30128;

4.                      финансовый результат от сделки:

Дебет счета 61209

Кредит счета 70601 (прибыль)

или

Дебет счета 70606

Кредит счета 61209 (убыток).

Документы и литература.

1.                  ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.                  Закон № 127-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 26.10.2002г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»;

3.                  Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

4.                  Положение № 605-П – Положение Банка России от 02.10.2017г. № 605-П «Положение о порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств»;

5.                  Положение № 611-П – Положение Банка России от 23.10.2017г. № 611-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери»;

6.                    Положение № 446-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 446-П «О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций»;

7.                  МСФО (IAS) 32 – Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 28.12.2015г. № 217н;

8.                  МСФО (IFRS) 9 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 27.06.2016г. № 98н с поправками, введенными в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 11.07.2016г. № 111н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki