По вопросу временных разниц, возникающих при учете договоров аренды в соответствии с Положением № 659-П

Мнение консультантов.

Порядок бухгалтерского учета кредитными организациями отложенных налоговых обязательств (далее по тексту – ОНО) и отложенных налоговых активов (далее по тексту – ОНА) утвержден Положением № 409-П, согласно пункту 5.1 которого при применении настоящего Положения кредитные организации руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО) и Разъяснениями МСФО.

В соответствии с пунктом 1.2 Положения № 409-П для кредитных организаций предусматривается необходимость отражения в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на увеличение (уменьшение) величины налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах, в соответствии с НК РФ.

На основании норм МСФО (IAS) 12 и Положения № 409-П:

- налогооблагаемые временные разницы (далее по тексту – НВР) - разницы между остатками на активных (пассивных) балансовых счетах и их налоговой базой, учитываемой при расчете налога на прибыль в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (или их налоговой стоимостью),  приводящие к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах (пункт 5 МСФО (IAS) 12, пункт 1.3 Положения № 409-П);

- вычитаемые временные разницы (далее по тексту – ВВР) - разницы между остатками на активных (пассивных) балансовых счетах и их налоговой базой, учитываемой при расчете налога на прибыль в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (или их налоговой стоимостью), приводящие к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах (пункт 5 МСФО (IAS) 12, пункт 1.3 Положения № 409-П);

- налоговая база актива/обязательства (или налоговая стоимость актива/обязательства) -  сумма, относимая на актив или обязательство в налоговых целях (пункт 5 МСФО (IAS) 12, пункт 1.3 Положения № 409-П);

- ОНО - сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах в отношении НВР (пункт 5 МСФО (IAS) 12, пункт 1.5 Положения № 409-П);

- ОНА - сумма налога на прибыль, подлежащая возмещению в будущих отчетных периодах в отношении ВВР и перенесенных на будущее убытков, не использованных для уменьшения налога на прибыль (пункт 5 МСФО (IAS) 12, пункт 1.6 Положения № 409-П).

В пункте 7 МСФО (IAS) 12 поясняется, что  налоговая стоимость актива представляет собой сумму, которая для целей налогообложения будет подлежать вычету из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые будут поступать в организацию при возмещении балансовой стоимости данного актива. Если указанные экономические выгоды не будут подлежать налогообложению, налоговая стоимость соответствующего актива считается равной его балансовой стоимости.

Налоговая стоимость обязательства равна его балансовой стоимости, уменьшенной на те суммы, которые в будущих периодах будут подлежать вычету в налоговых целях в отношении данного обязательства (пункт 8 МСФО (IAS) 12).

В пункте 10 МСФО (IAS) 12 закреплен основополагающий принцип стандарта, которому должны следовать организации при отражении в учете отложенных налогов: организация должна признавать ОНО (ОНА) во всех случаях, когда возмещение или погашение балансовой стоимости актива или обязательства будет приводить к увеличению (уменьшению) будущих налоговых платежей по сравнению с той их величиной, в которой они подлежали бы уплате, если бы такое возмещение или погашение не имело никаких налоговых последствий^[1].

С 01.01.2020г. порядок отражения кредитными организациями на счетах бухгалтерского учета договоров аренды определяется Положением № 659-П, в соответствии с пунктом 9.1 которого при применении настоящего Положения кредитные организации руководствуются МСФО и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 22 МСФО (IFRS) 16, пункту 2.1 Положения № 659-П  на дату начала аренды арендатор должен признать актив в форме права пользования и обязательство по аренде.

Обязательство по аренде оценивается  по приведенной стоимости арендных платежей, которые еще не осуществлены на эту дату. Арендные платежи необходимо дисконтировать с использованием процентной ставки, заложенной в договоре аренды, если такая ставка может быть легко определена. Если такая ставка не может быть легко определена, арендатор должен использовать ставку привлечения дополнительных заемных средств арендатором (пункт 26 МСФО (IFRS) 16, пункт 2.3 Положения № 659-П).

Первоначальная стоимость актива в форме права пользования должна включать в себя (пункт 24 МСФО (IFRS) 16):

(a) величину первоначальной оценки обязательства по аренде;

(b) арендные платежи на дату начала аренды или до такой даты за вычетом полученных стимулирующих платежей по аренде;

(c) любые первоначальные прямые затраты, понесенные арендатором; и

(d) оценку затрат, которые будут понесены арендатором при демонтаже и перемещении базового актива, восстановлении участка, на котором он располагается, или восстановлении базового актива до состояния, которое требуется в соответствии с условиями аренды, за исключением случаев, когда такие затраты понесены для производства запасов. Обязанность арендатора в отношении таких затрат возникает либо на дату начала аренды, либо вследствие использования базового актива в течение определенного периода.

Таким образом, если договором аренды предусмотрен авансовый способ оплаты арендных платежей (аванс уплачивается до начала действия договора аренды), то при признании договора аренды произведенный авансовый платеж:

- не включается в расчет приведенной стоимости арендных платежей для определения величины обязательства по аренде;

- подлежит включению в величину актива в форме права пользования на основании подпункта (b) пункта 24 МСФО (IFRS) 16.

На основании пункта 29 МСФО (IFRS) 16 после даты начала аренды арендатор должен оценивать актив в форме права пользования с применением модели учета по первоначальной стоимости, за исключением случаев, когда он применяет модели оценки, описанные в пунктах 34 и 35^[2] (пункт 2.5 Положения № 659-П).

При применении модели учета по первоначальной стоимости после начала аренды арендатор должен оценивать актив в форме права пользования по первоначальной стоимости (пункт 30 МСФО (IFRS) 16, пункт 2.6 Положения № 659-П):

(a) за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения; и

(b) с корректировкой на переоценку обязательства по аренде, осуществляемую для отражения переоценки или модификации договора аренды.

После даты начала аренды оценка обязательства по аренде осуществляется следующим образом (пункт 36 МСФО (IFRS) 16):

(a) увеличение балансовой стоимости обязательства для отражения процентов по обязательству по аренде;

(b) уменьшение балансовой стоимости обязательства для отражения осуществленных арендных платежей; и

(c) переоценка балансовой стоимости обязательства для отражения переоценки или модификации договора аренды или для отражения пересмотренных по существу фиксированных арендных платежей.

Таким образом, после первоначального признания договора аренды:

- стоимость актива в виде права пользования погашается путем амортизации;

- стоимость обязательства по договору увеличивается на сумму начисленных по этому обязательству процентных расходов и погашается за счет осуществления арендных платежей в соответствии с условиями договора.

На основании пункта 1 статьи 256 НК РФамортизируемым имуществом(т.е. имуществом, стоимость которого относится на расходы посредством начисления амортизации) в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой) и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

В соответствии с пунктом 2 статьи 38 НК РФ под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. В свою очередь, статьей 128 ГК РФ установлено, что к объектам гражданских прав относятся вещи (включая наличные деньги и документарные ценные бумаги), иное имущество, в том числе имущественные права (включая безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, цифровые права); результаты работ и оказание услуг; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Перечень объектов интеллектуальной собственности содержится в  пункте 1 статьи 1225 ГК РФ, и право пользования объектом аренды не указано в нем. 

На основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым при расчете, относятся арендные платежи за арендованное имущество. При этом расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункт 1 статьи 272 НК РФ). Датой осуществления расходов в виде арендных платежей признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.

Таким образом:

- актив в форме права пользования, учитываемый на счете 60804, не соответствует определению амортизируемого имущества, данному в пункте 1 статьи 256 НК РФ. Следовательно,  амортизация актива в форме права пользования не относится на расходы, учитываемые при определении налоговой базы;

- обязательство по договору аренды, учитываемое на счете 60806, не соответствует определению долгового обязательства, данному в пункте 1 статьи 269 НК РФ. Следовательно, проценты, уплачиваемые по обязательству по договору аренды, не признаются процентами по долговому обязательству и не относятся на расходы, учитываемые при определении налоговой базы;

- нормами главы 25 НК РФ предусмотрено включение в налоговую базу расходов в виде арендных платежей.

Вместе с тем:

- амортизация актива в виде права пользования представляет собой равномерное (в течение срока аренды) списание на расходы дисконтированной стоимости арендных платежей и иных затрат, произведенных арендатором до начала аренды;

- общая величина процентных расходов по обязательству по договору аренды представляет собой разницу между дисконтированной стоимостью и номинальной стоимостью арендных платежей по договору. В соответствии с пунктом 2.8 Положения № 659-П начисление процентных расходов производится ежемесячно не позднее последнего дня месяца и в установленные договором аренды даты уплаты арендных платежей;

- в налоговом учете признание расходов в виде арендных платежей осуществляется в дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или в дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо в последнее число отчетного (налогового) периода.

Поскольку списание актива в форме права пользования осуществляется за счет амортизации, не влияющей на налоговую базу, то его текущая налоговая стоимость (с учетом амортизации) равна нулю. Таким образом, остаток, учитываемый на  счете 60804, образует ОНО, а остаток, учитываемый на счете 60805 – ОНА, относимые на счет финансового результата.

Наряду с этим, списание обязательства по договору аренды (с учетом начисленных по этому обязательству процентных расходов) осуществляется за счет арендных платежей, учитываемых при определении налоговой базы, то текущая налоговая стоимость обязательства  определяется с учетом  еще не признанных в налоговом учете расходов по  арендным платежам.  Таким образом, если на конец отчетного периода остаток, учитываемый на счете 60806, больше его налоговой стоимости, то образуется ОНА, относимый на счет финансового результата.

При этом следует отметить, что предусмотренный договором способ уплаты арендных платежей (авансовый или постоплата) в общем случае^[3] (если величина очередного арендного платежа учитывалась при первоначальном признании обязательства по договору аренды) оказывает влияния на величину самого обязательства при его первоначальном признании (при определении приведенной стоимости арендных платежей с учетом способа оплаты) и, соответственно, на общую величину процентных расходов по обязательству. При авансовом способе уплаты арендных платежей величина первоначально признанного обязательства будет больше, чем при постоплате, а общая величина процентных расходов – меньше. При этом и в том, и в другом случае величина первоначально признанного обязательства с учетом общей величины процентных расходов равна признаваемой в налоговом учете номинальной стоимости арендных платежей по договору.

Из изложенного следует, что уплаченные Банком после начала договора аренды арендные платежи (в том числе и авансовые платежи, о которых идет речь в пункте 2 текста вопроса Банка), входящие в первоначально признанную стоимость обязательства по договору аренды, уменьшают величину обязательства. Если величина уменьшенного обязательства больше его налоговой стоимости, то образуется ОНА, относимый на счет финансового результата.

Что касается учета авансированного арендного платежа, осуществленного до начала действия договора аренды, то такой платеж не включается в расчет приведенной стоимости арендных платежей для определения величины обязательства по аренде, а подлежит включению в величину актива в форме права пользования, учитываемого на счете 60804. Поскольку такой платеж подлежит учету при определении налоговой базы, то его налоговая стоимость при его признании равна балансовой.

По нашему мнению, для указанных авансированных платежей может быть использован следующий способ их отражения в ведомости расчета отложенных налогов:

- в ведомости, составленной за отчетный период, предшествующей периоду, за который произведен авансовый платеж, бухгалтерской стоимостью элемента является остаток по счету 60804;

- ведомость дополняется строкой по учету авансированного платежа с нулевой балансовой стоимостью (поскольку его балансовая стоимость уже учтена ранее) и с налоговой стоимость, равной не признанной в налоговом учете величине этого авансированного платежа;

- по  элементу ведомости «авансированный платеж» в этом случае образуется ОНА, относимый на счет финансового результата;

- при признании в налоговом учете расходов, произведенных в виде авансовых платежей, учет «авансированного платежа» в ведомости прекращается.

Из изложенного следует, что предложенный Банка вариант заполнения ведомости отложенных налогов (с выделением в отдельную строку элемента «авансированный платеж» является корректным для ситуации учета аванса, уплаченного Банком до начала действия договора аренды и не включенного в стоимость обязательства по договору аренды.

Если авансовый платеж за очередной период аренды произведен Банком в течение срока аренды и включен в стоимость обязательства по договору аренды, то указанный платеж уменьшает стоимость обязательства с использованием бухгалтерской записи:

Дебет счета 60806 - Кредит счета 60311 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями»

Дебет счета 60311 - Кредит счета по учету денежных средств.

При составлении ведомости отложенных налогов элементом ведомости является обязательство по договору аренды, бухгалтерской стоимостью которого является  остаток по счету 60806 (с учетом его уменьшения на произведенный платеж), а налоговая  стоимость определяется с учетом еще не признанных в налоговом учете расходов по  арендным платежам. 

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             Положение № 409-П– Положение Банка России от 25.11.2013г. № 409-П «О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов»;

4.             Положение № 659-П - Положение Банка России от 12.11.2018г. № 659-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями»;

5.             МСФО (IFRS) 16 – Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 11.06.2016г. № 111н;

6.             МСФО (IAS) 12 – Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 12 «Налоги на прибыль», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki