Главная / Консультации / Банковский аудит / По вопросу уплаты налога на имущество организаций в отношении неотделимых капитальных вложений в арендованный объект недвижимости, находящийся вне местонахождения кредитной организации.

По вопросу уплаты налога на имущество организаций в отношении неотделимых капитальных вложений в арендованный объект недвижимости, находящийся вне местонахождения кредитной организации.

30.07.2020
Вопрос

Описание ситуации.
Банк учитывает неотделимые капвложения в арендуемые  помещения головного офиса и резервного как основные средства на балансе головного офиса.
До момента регистрации резервного офиса как обособленного подразделения уплату налога на имущество Банк производил двумя платежными поручениями по соответствующим ОКТМО местонахождения головного и резервного офисов. Декларация направлялась в налоговую инспекцию по местонахождению головного офиса.

Вопросы.
После регистрации резервного офиса как обособленного подразделения без выделения  на отдельный баланс и без открытия расчетного счета как изменится порядок уплаты авансовых платежей и сдачи налоговой отчетности?
Ответ

Мнение консультантов.

После регистрации Банком резервного офиса в качестве обособленного подразделения без выделения его на отдельный баланс и без открытия ему расчетного счета у Банка фактически не изменится порядок уплаты авансовых платежей по налогу на имущество организаций и представления соответствующей налоговой отчетности:

- уплата налога на имущество организаций (в том числе авансовых платежей) осуществляется по соответствующему ОКТМО по местонахождению резервного офиса;

- налоговая декларация по налогу на имущество организаций представляется в налоговый орган по месту учета на балансе неотделимых капитальных вложений, то есть по месту нахождения головного офиса.

 

Обоснование мнения консультантов.

Налог на имущество организаций (далее по тексту - налог) устанавливается НК РФ и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской Федерации и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации (пункт 1 статьи 372 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 373 НК РФ налогоплательщиками признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 НК РФ.

В свою очередь, объектами налогообложения признаются (пункт 1 статьи 374 НК РФ):

1) недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ[1], если иное не предусмотрено статьями 378[2] и 378.1[3] настоящего Кодекса;

2) недвижимое имущество, находящееся на территории Российской Федерации и принадлежащее организациям на праве собственности или праве хозяйственного ведения, а также полученное по концессионному соглашению, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 375 НК РФ[4], если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 настоящего Кодекса.

Налоговая база определяется отдельно в отношении каждого объекта недвижимого имущества (пункт 1 статьи 376 НК РФ).

Сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период (пункт 1 статьи 382 НК РФ).

На основании пункта 3 статьи 382 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется отдельно в отношении подлежащего налогообложению:

- имущества, находящегося по местонахождению организации;

- имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;

- каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;

- имущества, налоговая база которого определяется как его кадастровая стоимость;

- имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.

Налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов Российской Федерации (пункт 1 статьи 383 НК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 383 НК РФ в отношении имущества, находящегося на балансе российской организации, налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет по местонахождению указанной организации с учетом особенностей, предусмотренных статьями 384, 385 и 385.2 НК РФ.

Статьей 385 НК РФ определены особенности исчисления и уплаты налога в отношении объектов недвижимого имущества, находящихся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения: организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества в сумме, определяемойкак произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти объекты недвижимого имущества, и налоговой базы (одной четвертой средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со статьей 376 НК РФ, в отношении каждого объекта недвижимого имущества с учетом особенностей, установленных статьей 378.2 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 386 НК РФ налогоплательщики обязаны по истечении налогового периода представлять в налоговые органы по месту нахождения объектов недвижимого имущества, если иное не предусмотрено настоящим пунктом и пунктом 1.1[5] настоящей статьи, налоговую декларацию по налогу (далее по тексту – Декларация). Наряду с этим указанным пунктом статьи 386 НК РФ для налогоплательщиков, отнесенных в соответствии со статьей 83 НК РФ к категории крупнейших, предусмотрено представление налоговых деклараций в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков (абзац третий).

 Порядок заполнения Декларации (далее по тексту – Порядок) утвержден Приказом ФНС России от 14.08.2019г. № СА-7-21/405@ (Приложение 3),  согласно пункту 1.2 которого в Разделе 2 Декларации подлежит отражению информация об определении налоговой базы и исчислении суммы налога в отношении подлежащего налогообложению недвижимого имущества российских организаций.

Согласно пункту 5.2 Порядка Раздел 2 Декларации заполняется отдельно в отношении  каждого объекта недвижимого имущества, имеющего место фактического нахождения на территориях разных субъектов Российской Федерации. При этом по строке с кодом 010 Раздела 2 Декларации указывается код в соответствии с Общероссийским классификатором территорий муниципальных образований (ОКТМО), по которому подлежит уплате сумма налога (подпункт 2 пункта 5.3 Порядка).

В соответствии с подпунктами 3.2.6, 3.2.7 пункта 3.2 Порядка на титульном листе Декларации проставляются:

- код налогового органа, в который представляется Декларация, согласно документам о постановке организации на учет в налоговом органе;

-  код представления Декларации (например, 214 - по месту нахождения российской организации, не являющейся крупнейшим налогоплательщиком, 281 - по месту нахождения объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога)).

Как следует из текста вопроса, Банк арендовал помещение для размещения в нем  резервного офиса, в котором произвел неотделимые капитальные улучшения, учитываемые в качестве основных средств на балансе головного офиса.

До момента регистрации резервного офиса как обособленного подразделения уплату налога в отношении имущества резервного офиса Банк производил платежным поручением по соответствующему ОКТМО местонахождения резервного офиса, при этом Декларация направлялась в налоговую инспекцию по местонахождению головного офиса.

В марте Банк планирует регистрацию резервного офиса в качестве обособленного подразделения без выделения его на отдельный баланс и без открытия ему расчетного счета.

В Постановлении АС Северо-Кавказского округа от 11.03.2019г. № Ф08-957/2019 по делу № А53-23547/2017 содержится вывод о том, что «под улучшениями понимают работы капитального характера, которые повышают (изменяют) качественные характеристики объекта, то есть такие улучшения связаны с модернизацией, реконструкцией, достройкой, дооборудованием объекта, переданного в аренду».

Из пункта 2 статьи 623 ГК РФ следует, что произведенные арендатором неотделимые улучшения арендованного имущества после окончания договора аренды передаются в соответствии с условиями договора аренды арендатором арендодателю (на возмездной или безвозмездной основе) и становятся собственностью арендодателя.

С 01.01.2020г. отражение на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями осуществляется в соответствии с Положением № 659-П на основании принципов МСФО (IFRS) 16.

В соответствии с пунктом В44 МСФО (IFRS) 16, если арендатор несет затраты в связи со строительством или проектированием базового актива, арендатор должен учитывать такие затраты в соответствии с другими применимыми стандартами, например, в соответствии с МСФО (IAS) 16.

Таким образом, арендатору необходимо проанализировать, удовлетворяют ли произведенные капитальные затраты установленным МСФО (IAS) 16 критериям признания основных средств. В случае если затраты удовлетворяют требованиям МСФО (IAS) 16, арендатор может их капитализировать и признать в учете в качестве объекта основных средств. Определяя срок полезного использования необходимо принимать во внимание все факторы, перечисленные в пункте 56 МСФО (IAS) 16, в том числе ограничения по использованию актива, такие как истечение сроков соответствующих договоров аренды. В случае если затраты не удовлетворяют требованиям МСФО (IAS) 16, они признаются арендатором в составе расходов или дебиторской задолженности, в случае наличия у арендодателя обязанности возместить такие затраты.

Аналогичное мнение изложено Банком России в Письме от 11.04.2019 № 17-1-2-6 (вопрос 10), а также в Разъяснениях Банка России по вопросам, связанным с применением Положения № 635-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды некредитными финансовыми организациями» (вопрос 5).

Порядок бухгалтерского учета кредитными организациями основных средств определен Положением № 448-П, согласно пункту 2.1 которого основным средством признается объект, имеющий материально-вещественную форму, предназначенный для использования кредитной организацией при оказании услуг либо в административных целях в течение более чем 12 месяцев, последующая перепродажа которого кредитной организацией не предполагается, при одновременном выполнении следующих условий:

объект способен приносить кредитной организации экономические выгоды в будущем;

первоначальная стоимость объекта может быть надежно определена.

Таким образом, соответствующие критериям пункта 2.1 Положения № 448-П  неотделимые улучшения, произведенные Банком – арендатором в арендованное помещение, затраты на которые не возмещаются арендодателем,  до окончания срока аренды в бухгалтерском учете подлежат отражению в качестве объектов основных средств.

В соответствии с пунктом 1 статьи 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля организации подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, а также по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ. Организации, в состав которых входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Как указывается в Письме ФНС России от 15.08.2019г. № АС-4-21/16183@, на основании норм статьи 83 НК РФ «факт аренды не является самостоятельным основанием для постановки на учет в налоговых органах по месту нахождения арендованного объекта недвижимости».

 

В Письмах Минфина РФ от 09.01.2019г. № 03-05-05-01/52, от 16.04.2019г. № 03-05-05-01/27085 содержится вывод о том, что неотделимые капитальные вложения в объекты недвижимого имущества не являются самостоятельными недвижимыми вещами, а представляют собой неотъемлемую составную часть объекта недвижимого имущества. Следовательно, неотделимые капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества, учитываемые у арендатора в качестве основных средств, на основании пункта 1 статьи 374 НК РФ подлежат обложению налогомдо их выбытия из состава основных средств арендатора. Этой же позиции придерживается и ФНС России (Письмо от 11.06.2019г. № БС-4-21/11266).

Поскольку основное средство в виде неотделимых улучшений арендованного помещения находится вне места расположения головной организации и обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, то в соответствии с нормами статьи 385 НК РФ исчисление и уплату налога следует производить – по месту нахождения объекта основных средств (по месту нахождения арендованного помещения). При этом налоговая база будет рассчитываться в соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ, т.е. исходя из среднегодовой стоимости. Положения указанного пункта применяются арендатором и для капитальных вложений в арендованный объект недвижимости, по которому налоговая база исчисляется исходя из кадастровой стоимости (Письма ФНС России от 28.12.2018г. № БС-4-21/25917, Минфина РФ от 11.06.2019г. № БС-4-21/11266, от 19.02.2014г. № 03-05-05-01/6958).

Таким образом, по строке 010 Раздела 2 Декларации в отношении указанного объекта основных средств указывается код ОКТМО, соответствующий территории муниципального образования по месту нахождения арендованного объекта недвижимого имущества. И следовательно, исчисленная сумма соответствующего налога  подлежит уплате в бюджет по указанному в Декларации коду ОКТМО (Письмо ФНС России от 11.06.2019г. № БС-4-21/11266).

Аналогичный подход к указанию кода ОКТМО в Декларации и в расчетных документах по перечислению налога приведен в Письме ФНС России от 15.08.2019г. № АС-4-21/16183@, содержащем согласованные[6] с Департаментом налоговой и таможенной политики Минфина РФ рекомендации ФНС России по вопросам определения порядка уплаты и представления налоговой отчетности по налогу на имущество организаций в отношении капитальных вложений в виде неотделимых улучшений в арендованный объект недвижимости.

При этом в указанном Письме ФНС России отмечается, что представление налоговой отчетности может осуществляться в налоговый орган по месту учета на балансе неотделимых капитальных вложений, то есть по месту нахождения (учета) арендатораили по месту нахождения (учета) его обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, если неотделимые капитальные вложения учитываются на балансе в качестве основных средств данного обособленного подразделения.

В этом случае на титульном листе Декларации указывается код соответствующего налогового органа, куда представляется отчетность, и код представления Декларации 214.  Реквизиты указанного налогового органа проставляются в качестве получателя средств в расчетных документах по уплате налога.

Кроме того, в Письме ФНС России от 04.10.2019г. № БС-4-21/20332 по вопросу представления крупнейшими налогоплательщиками отчетности по налогу в отношении капитальных вложений в арендованный ими объект недвижимости указано, что «организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества.

… налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, представляют налоговую отчетность в отношении неотделимых капитальных вложений в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков, указывая при ее заполнении код по месту учета крупнейшего налогоплательщика (213) и код территориального налогового органа, администрирующего в соответствии с абзацем 6 пункта 2 Рекомендаций[7] начисленные в отношении неотделимых капитальных вложений суммы налога, подлежащие уплате в бюджет по соответствующему коду ОКТМО».

Документы и литература.

1.            НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

3.             Положение № 659-П - Положение Банка России от 12.11.2018г. № 659-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями»;

4.             Положение № 448-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях»;

5.             МСФО (IFRS) 16 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 11.06.2016г. № 111н;

6.             МСФО (IAS) 16 – Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства», введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н.



[1] Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества.

[2] Статьей 378 НК РФ определены особенности налогообложения имущества, переданного в доверительное управление.

[3] Статьей 378.1 НК РФ определены особенности налогообложения имущества при исполнении концессионных соглашений.

[4] Налоговая база определяется как кадастровая стоимость имущества  в отношении следующих видов недвижимого имущества, признаваемых объектами налогообложения (пункт 2 статьи 375, пункт 1 статьи 378.2 НК РФ):

1) административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них;

2) нежилые помещения, назначение, разрешенное использование или наименование которых в соответствии со сведениями, содержащимися в Едином государственном реестре недвижимости, или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания;

3) объекты недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также объекты недвижимого имущества иностранных организаций, не относящиеся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства;

4) жилые помещения, гаражи, машино-места, объекты незавершенного строительства, а также жилые строения, садовые дома, хозяйственные строения или сооружения, расположенные на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного хозяйства, огородничества, садоводства или индивидуального жилищного строительства.

[5]Налогоплательщик, состоящий на учете в нескольких налоговых органах по месту нахождения принадлежащих ему объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их среднегодовая стоимость, на территории субъекта Российской Федерации, вправе представлять налоговую декларацию в отношении всех таких объектов недвижимого имущества в один из указанных налоговых органов по своему выбору, уведомив об этом налоговый орган по субъекту Российской Федерации.

[6] Письмо от 14.08.2019г № 03-05-04-01/61497.

[7]Письмо ФНС России от 15.08.2019г. № АС-4-21/16183@


Назад в раздел