По вопросу учета в целях НДФЛ «транзитных» расходов, взимаемых посредниками при переводе дивидендов из-за рубежа

Мнение консультантов.

«Транзитные» расходы - комиссии кредитных организаций, взимаемые при переводе дивидендов из-за рубежа, подтвержденные файлами вышестоящего депозитария, возможно квалифицировать в качестве расходов, связанных с оказанием услуг профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности (услуги депозитария по передаче дивидендов владельцу акций), и на основании подпункта 12 пункта 10 статьи 214.1 НК РФ Общество, как налоговый агент-брокер, вправе учесть указанные комиссии в составе расходов при расчете налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами соответствующей категории.

Обоснование мнения консультантов.

Российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, признаются налоговыми агентами по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ, налог) и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей (пункт 1 статьи 226 НК РФ).

В свою очередь пунктом 2 статьи 226 НК РФ определено, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога^[1], а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 настоящего Кодекса, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком. Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются статьями 214.3 – 214.7, 226.1, 226.2, 227 и 228 настоящего Кодекса.

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 настоящего Кодекса, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 или 3.1 статьи 224  настоящего Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику (пункт 3 статьи 226 НК РФ).

Для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации (пункт 1 статьи 209 НК РФ).

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса. Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки. Это предписано пунктом 1 статьи 210 НК РФ.

Доходом в целях обложения НДФЛ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии главой 23 НК РФ (статья 41 НК РФ).

Перечень налоговых баз, образующих совокупность налоговых баз, в отношении которой применяется налоговая ставка, предусмотренная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, каждая из которых в отношении доходов физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации определяется отдельно, установлен пунктом 2.1 статьи 210 НК РФ и включает, в числе прочих:

налоговую базу по доходам от долевого участия (в том числе по доходам в виде дивидендов, выплаченных иностранной организации по акциям (долям) российской организации, признанных отраженными налогоплательщиком в налоговой декларации в составе доходов) (подпункт 1);

налоговую базу по доходам по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами (подпункт 3);

налоговая база по операциям РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги (подпункт 4);

налоговая база по операциям займа ценными бумагами (подпункт 5);

налоговая база по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете (подпункт 7).

Налоговые базы, указанные в пункте 2.1 статьи 210 НК РФ, за исключением основной налоговой базы, определяются как денежное выражение соответствующих доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении налоговой базы, с учетом особенностей, установленных статьями 214.1, 214.3-214.5, 214.7, 214.9 и 214.11 НК РФ, применяемых при расчете соответствующих налоговых баз (абзац 1 пункта 2.3 статьи 210 НК РФ). При этом при определении налоговых баз, указанных в подпунктах  3 и 7  пункта 2.1 настоящей статьи, соответствующие доходы уменьшаются на сумму налоговых вычетов, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 статьи 219.1 и статьей 220.1 настоящего Кодекса (абзац 3 пункта 2.3 статьи 210 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 226.1 НК РФ налоговым агентом при получении доходов от осуществления операций (в том числе учитываемых на индивидуальном инвестиционном счете) с ценными бумагами, операций с производными финансовыми инструментами, при осуществлении выплат по ценным бумагам в целях настоящей статьи, а также статей  214.1, 214.3, 214.4 и 214.9 НК РФ и доходов, полученных в виде материальной выгоды от осуществления указанных операций и определяемых в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса, признаются, в частности:

доверительный управляющий или брокер, осуществляющие в интересах налогоплательщика указанные операции на основании договора доверительного управления, договора на брокерское обслуживание, договора поручения, договора комиссии или агентского договора с налогоплательщиком. При этом каждый налоговый агент определяет налоговую базу налогоплательщика по всем видам доходов от операций, осуществленных налоговым агентом в интересах этого налогоплательщика в соответствии с указанными договорами, за вычетом соответствующих расходов (подпункт 1);

депозитарий, осуществляющий выплату налогоплательщику дохода по ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, права по которым учитываются в таком депозитарии на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода, на следующих счетах: счете депо владельца этих ценных бумаг, в том числе торговом счете депо владельца; депозитном счете депо; счете депо доверительного управляющего, если этот доверительный управляющий на дату, на которую в соответствии с решением организации определяются лица, имеющие право на получение дохода, не является профессиональным участником рынка ценных бумаг; субсчете депо, открытом в депозитарии в соответствии с Законом № 7-ФЗ, за исключением субсчета депо номинального держателя; субсчете депо, открытом в соответствии с Законом № 156-ФЗ (подпункт 5);

депозитарий, осуществляющий на основании депозитарного договора выплату (перечисление) налогоплательщику дохода в денежной форме по следующим видам ценных бумаг, которые учитываются на счете депо иностранного номинального держателя, счете депо иностранного уполномоченного держателя и (или) счете депо депозитарных программ: по государственным ценным бумагам Российской Федерации с обязательным централизованным хранением; по государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации с обязательным централизованным хранением; по муниципальным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением независимо от даты государственной регистрации их выпуска; по эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением, выпущенным российскими организациями, выпуск (государственная регистрация) которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены после 1 января 2012 года; по иным эмиссионным ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, за исключением эмиссионных ценных бумаг с обязательным централизованным хранением выпусков, государственная регистрация которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены до 1 января 2012 года (подпункт 7).

Налоговая база по операциям с ценными бумагами, по операциям с производными финансовыми инструментами, по операциям РЕПО с ценными бумагами и по операциям займа ценными бумагами определяется налоговым агентом по окончании налогового периода, если иное не установлено настоящей статьей (пункт 1 статьи 226.1 НК РФ).

При определении налоговым агентом налоговой базы по операциям с ценными бумагами налоговый агент на основании заявления налогоплательщика может учитывать фактически осуществленные и документально подтвержденные расходы, которые связаны с приобретением и хранением соответствующих ценных бумаг и которые налогоплательщик произвел без участия налогового агента, в том числе до заключения договора с налоговым агентом, при наличии которого налоговый агент осуществляет определение налоговой базы налогоплательщика^[2] (пункт 4 статьи 226.1 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 214.1 НК РФ при определении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами учитываются доходы, полученные по следующим операциям:

1) с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

2) с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

3) с производными финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке;

4) с производными финансовыми инструментами, не обращающимися на организованном рынке, без учета операций с производными финансовыми инструментами, перечисленных в соответствии с подпунктом 5 настоящего пункта;

5) с производными финансовыми инструментами и иными инструментами, которые предусмотрены пунктом 1 статьи 4.1 Закона № 39-ФЗ.

В целях статьи 214.1 НК РФ налоговой базой по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период в соответствии с пунктами 6 – 13.2 настоящей статьи. Налоговая база по каждой совокупности операций, указанных в подпунктах 1 – 4 пункта 1 настоящей статьи, определяется отдельно с учетом положений настоящей статьи (пункт 14 статьи 214.1 НК РФ). Финансовый результат по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами в целях статьи 214.1 НК РФ определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов, указанных в пункте 10 настоящей статьи. Финансовый результат определяется по каждой операции и по каждой совокупности операций, указанных соответственно в подпунктах 1 – 5 пункта 1 настоящей статьи. Финансовый результат определяется по окончании налогового периода, если иное не установлено настоящей статьей. При этом расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на уменьшение дохода по операциям с ценными бумагами или по операциям с производными финансовыми инструментами, обращающимися или не обращающимися на организованном рынке, либо на уменьшение соответствующего вида дохода, распределяются пропорционально доле каждого вида дохода и включаются в расходы при определении финансового результата налоговым агентом по окончании налогового периода, а также в случае прекращения действия до окончания налогового периода последнего договора налогоплательщика, заключенного с лицом, выступающим налоговым агентом в соответствии с настоящей статьей. Если в налоговом периоде, в котором осуществлены указанные расходы, доходы соответствующего вида отсутствуют, то расходы принимаются в том налоговом периоде, в котором признаются доходы. Это предусмотрено пунктом 12 статьи 214.1 НК РФ.

В целях статьи 214.1 НК РФ доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде. Доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные в налоговом периоде по ценным бумагам, включаются в доходы по операциям с ценными бумагами, если иное не предусмотрено настоящей статьей. Доходами по операциям с производными финансовыми инструментами признаются доходы от реализации производных финансовых инструментов, полученные в налоговом периоде, включая полученные суммы вариационной маржи и премии по контрактам. Доходами по операциям с базисным активом производных финансовых инструментов признаются доходы, полученные от поставки базисного актива при исполнении таких сделок (пункт 7 статьи 214.1 НК РФ).

На основании пункта 10 статьи 214.1 НК РФ расходами по операциям с ценными бумагами, расходами по операциям с производными финансовыми инструментами в целях  статьи 214.1 НК РФ признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг, с совершением операций с производными финансовыми инструментами, с исполнением и прекращением обязательств по таким сделкам, а также предусмотренные пунктом 3 статьи 214.11 НК РФ расходы по операциям с цифровыми финансовыми активами и (или) цифровыми правами, включающими одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права, в результате выкупа которых были получены соответствующие ценные бумаги. К указанным расходам относятся, в частности:

денежные суммы, в том числе суммы купона (накопленного (купонного) дохода), и (или) иное имущество (имущественные права) в сумме расходов на их приобретение, уплачиваемые (передаваемые): эмитенту ценных бумаг (управляющей компании паевого инвестиционного фонда) в оплату размещаемых (выдаваемых) ценных бумаг; в соответствии с договором купли-продажи или договором мены ценных бумаг (подпункт 1).

оплата услуг, оказываемых профессиональными участниками рынка ценных бумаг, а также биржевыми посредниками и клиринговыми центрами (подпункт 3);

биржевой сбор (комиссия) (подпункт 7);

оплата услуг лиц, осуществляющих ведение реестра (подпункт 8);

другие расходы, непосредственно связанные с операциями с ценными бумагами, с производными финансовыми инструментами, а также расходы, связанные с оказанием услуг профессиональными участниками рынка ценных бумаг, управляющими компаниями, осуществляющими доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, в рамках их профессиональной деятельности (подпункт 12).

К расходам, непосредственно связанным с операциями с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, относятся расходы по оплате услуг, без которых такие операции не могут быть осуществлены (Письма Минфина РФ от 29.07.2019г. № 03-04-05/56516, от 13.11.2018г. № 03-04-05/81637, 08.10.2018г. № 03-04-05/72193).

Одновременно в Письме от 03.05.2017г. № 03-04-06/26982 представителями финансового ведомства высказано мнение^[3], что на основании подпункта  12 пункта 10 статьи 214.1 НК РФ суммы комиссионного вознаграждения, взимаемые банком - профессиональным участником рынка ценных бумаг с клиента при перечислении доходов в виде дивидендов, купонного дохода, сумм в счет погашения ценных бумаг на указанный клиентом счет, могут учитываться при определении финансового результата по операциям с ценными бумагами.

На наш взгляд, «транзитные» расходы - комиссии кредитных организаций, взимаемых при переводе дивидендов из-за рубежа, подтвержденных файлами вышестоящего депозитария, возможно квалифицировать в качестве расходов, связанных с оказанием услуг профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности (услуги депозитария по передаче дивидендов владельцу акций), и на основании подпункта 12 пункта 10 статьи 214.1 НК РФ Общество как налоговый агент-брокер вправе учесть указанные комиссии в составе расходов при расчете налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами соответствующей категории.

Документы и литература.

1.      НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч. I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.      Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;

3.      Закон № 7-ФЗ - Федеральный закон от 07.02.2011г. № 7-ФЗ «О клиринге, клиринговой деятельности и центральном контрагенте»

4.      Закон № 156-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 29.11.2001 г. № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki