Главная / Консультации / Банковский аудит / По вопросу учета при налогообложении прибыли организаций короткой позиции по ценным бумагам, купонный доход по которым облагается по налоговой ставке 15%

По вопросу учета при налогообложении прибыли организаций короткой позиции по ценным бумагам, купонный доход по которым облагается по налоговой ставке 15%

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

26.08.2020
Вопрос

Описание ситуации:
Банк имеет в портфеле ценные бумаги (далее - ОФЗ-1), купонный доход по которым облагается по ставке 15% (государственные и муниципальные ценные бумаги). Налог на прибыль с купонного дохода по ОФЗ-1 рассчитывается, отражается в учете и перечисляется в бюджет ежемесячно.
В конце марта 2020 г Банк открыл короткую позицию по ценным бумагам (далее - ОФЗ-2). По состоянию на 31.03.2020г. короткая позиция не закрыта.  Купонный доход по ОФЗ-2  (эмитент Минфин РФ) облагается по ставке 15%.

Вопросы:
1.    Должен ли Банк на 31.03.2020 года по открытой короткой позиции начислить процентный купонный расход?  
2.    Может ли Банк при расчете налоговой базы с купонного дохода по государственным и муниципальным ценным бумагам за 1 квартал 2020 года, учесть купонный расход по ОФЗ-2, рассчитанный по состоянию на 31.03.2020 года.  По сумме купонный расход составляет, примерно, 90% купонного дохода, т.е. будет отражена переплата налога на прибыль с купонного дохода по государственным и муниципальным ценным бумагам за 1 квартал 2020 года.
Ответ

Мнение консультантов.

Под открытием короткой позиции по ценной бумаге (далее  по тексту - короткая позиция) понимается реализация (выбытие) ценной бумаги при наличии обязательств налогоплательщика по возврату ценной бумаги, полученной по первой части РЕПО, а также полученной в соответствии с пунктом 8 настоящей статьи, если такое получение не учитывается при определении обязательств по второй части РЕПО, или договору займа.Короткая позиция открывается при условии отсутствия у налогоплательщика ценных бумаг того же выпуска (дополнительного выпуска), инвестиционных паев того же паевого инвестиционного фонда, по которым в налоговом учете сформирована, но не признана в качестве расходов стоимость приобретения, определяемая в соответствии со статьей 280 НК РФ (абзац  1 пункта 9 статьи 282 НК РФ).

Короткая позиция открывается в количестве ценных бумаг, не превышающем количества ценных бумаг, полученных налогоплательщиком по первой части РЕПО, а также полученных в соответствии с пунктом 8[1] настоящей статьи, если такое получение не учитывается при определении обязательств по второй части РЕПО, и (или) договорам займа в качестве заемщика (абзац 3 пункта 9 статьи 282 НК РФ).

Датой открытия короткой позиции является дата перехода права собственности на ценные бумаги от продавца, осуществляющего открытие короткой позиции, к покупателю по сделке по реализации (выбытию) ценной бумаги. Закрытие короткой позиции осуществляется путем приобретения (получения в собственность по иным основаниям, за исключением получения в собственность по операции РЕПО, договору займа, получения на возвратной основе в соответствии с условиями, определенными  пунктом 8 настоящей статьи) ценных бумаг того же выпуска (дополнительного выпуска), инвестиционных паев того же паевого инвестиционного фонда, по которым открыта короткая позиция (абзацы 4, 5 пункта 9 статьи282 НК РФ).

Доходы (расходы) налогоплательщика при реализации (приобретении) или выбытии ценной бумаги при открытии (закрытии) короткой позиции определяются в соответствии со статьями 280, 302, 303, 305, 326 и 329 НК РФ (в части доходов от поставки базисного актива и расходов в виде стоимости базисного актива) с учетом особенностей, установленных настоящей статьей в отношении процентного (купонного) дохода (далее по тексту – ПКД), и учитываются при определении налоговой базы на дату закрытия короткой позиции по этой ценной бумаге (абзац 18 пункта 9 статьи 282 НК РФ).

В случае открытия короткой позиции по ценным бумагам, по которым предусмотрено начисление ПКД, налогоплательщик, открывший такую короткую позицию, производит начислениепроцентного расхода, определяемого как разницамежду суммой накопленного процентного (купонного) дохода (далее по тексту - НКД) на дату закрытия короткой позиции (включая суммы ПКД, которые были выплачены эмитентом в период между датой открытия и датой закрытия короткой позиции) и суммой НКД на датуоткрытия короткой позиции. Начисление ПКД осуществляется за время открытия короткой позициис признанием сумм накопленного расхода на дату закрытия этой короткой позицииили на последнее число отчетного (налогового) периода, если в отчетном (налоговом) периоде не произошло закрытия короткой позиции. В случае,если налогообложениеПКД осуществляется по налоговым ставкам, предусмотренным пунктом 4 статьи 284 НК РФ, указанные выше суммы начисленного ПКД относятся на уменьшениесуммы ПКД, облагаемой по соответствующей налоговой ставке (абзац 19 пункта 9 статьи 282 НК РФ).

В свою очередь, подпунктом 1 пункта 4 статьи 284 НК РФ предусмотрено  исчисление налога по налоговой ставке 15% налоговой базы в виде процентов по государственным ценным бумагам государств - участников Союзного государства; государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов[2].

В Письме от 02.09.2019г. № 03-03-06/1/67399 специалисты финансового ведомства на вопрос о правомерности  зачета отрицательной налоговой базы за отчетный период в счет положительной налоговой базы предыдущего или будущего отчетного периода в рамках одного налогового периода (календарного года) в случае, когда  по итогам отчетного периодапроцентный (купонный) расход, начисляемый в соответствии с пунктом 9 статьи 282 НК РФ, превысит процентный (купонный) доход по ОФЗ и возникнет отрицательная налоговая база по купонному доходу, указали следующее: «…суммы процентного (купонного) дохода, облагаемые по соответствующей налоговой ставке, могут быть уменьшенына соответствующие суммы процентного расхода, исчисленного в рамках короткой позиции по ценной бумаге. Вместе с тем статья 282 НК РФ не содержит положений о возможности переноса указанных расходов в части, превышающейсоответствующие доходы, на будущее».

Таким образом, буквальное прочтение данного разъяснения не позволяет сделать однозначный вывод о том, правомерно ли, с точки зрения специалистов Минфина РФ, признание сложившейся по состоянию на конец отчетного периода суммы превышения процентного расхода, исчисленного за время короткой позиции, над суммой начисленных за данный период процентных доходов по государственным бумагам, в уменьшение положительной налоговой базыпредыдущего или будущего отчетного периода врамках одного налогового периода.

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой для целей главы 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению. Одновременно, пунктом 1 статьи 247 НК РФ установлено, что для налогоплательщиков – российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, прибыль определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. В целях главы 25 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов/расходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов/расходов (пункт 3 статьи 248, пункт 5 статьи 252 НК РФ).

Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета (часть 1 статьи 313 НК РФ). Согласно пункту 2 статьи 285 НК РФ в общем случае отчетными периодами по налогу признаются  первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, а для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли - месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. Налоговым периодом по налогу признается календарный год (пункт 1 статьи 285 НК РФ).

При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (пункт 7 статьи 274 НК РФ). В случае,если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с настоящей главой, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей главой, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. Убытки, полученные в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных пунктом 1 статьи 278.1 и статьей 283 НК РФ (пункт 8 статьи 274 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущемналоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода производится с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и статьями 264.1, 268.1, 274, 275.1, 275.2, 278.1, 278.2, 280 и 304 НК РФ.

Особенности ведения налогового учета процентного дохода по государственным и муниципальным ценным бумагам определены пунктами 5 – 7 статьи 328 НК РФ и заключаются в частности, в следующем:

· по государственным и муниципальным ценным бумагам доход в виде процентов определяется в соответствии со статьями 271 и 273 НК РФ  может быть признан на дату их реализации на основании договора купли-продажи, либо на дату выплаты процентов на основании выписки банка, либо на последнюю дату отчетного периода в соответствии с положениями настоящей главы. Проценты подлежат отражению в налоговом учете на основании справки ответственного лица, которое исчисляет прибыль по операциям с ценными бумагами (абзац 1 пункта 5 статьи 328 НК РФ);

· если налогоплательщик при определении доходов и расходов применяет метод начисления, то сумма процентов, полученная налогоплательщиком (причитающаяся налогоплательщику) по государственным и муниципальным ценным бумагам, признается доходом на дату реализации ценной бумаги, либо на дату выплаты таких процентов (погашения купона) в соответствии с условиями эмиссии, либо на последнюю датуотчетного периода в соответствии с положениями настоящей главы (абзац 3 пункта 5 статьи328 НК РФ);

· если в цену реализации государственных и муниципальных ценных бумаг включается НКД, то налогоплательщик самостоятельно на дату реализации таких ценных бумаг определяет сумму дохода в виде процентов на основании договора купли-продажи с учетом положений пунктов 6[3] и 7  настоящей статьи (абзац 4 пункта 5 статьи 328 НК РФ);

· налогоплательщик, определяющий доходы и расходы по методу начисления, осуществляющий операции с государственными и муниципальными ценными бумагами, при реализации которых в цену сделки включается НКД, доходы в виде процентов определяет с учетом следующих положений (пункт 7):

- если до истечения отчетного (налогового) периода ценная бумага не реализована, то налогоплательщик обязан на последнее число отчетного (налогового) периода определитьсумму процентного дохода, причитающегося по начислениюза этот период (абзац 1);

- доходом отчетного (налогового) периода в виде процентов признается разница между суммой НКД, исчисленной на конецотчетного (налогового) периода в соответствии с условиями эмиссии, и суммой НКД, исчисленной на конец предыдущегоналогового периода, если после окончания предыдущего налогового периода не осуществлялось выплат процентов (погашений купона) эмитентом (абзац 2);

- если в текущем отчетном (налоговом) периоде выплаты процентов (погашения купона) эмитентом осуществлялись, то в дополнение к доходу в виде процентов, исчисленному и учтенному при таких выплатах (погашениях) в соответствии с абзацем 4 настоящего пункта, доход в виде процентов принимается равным сумме НКД, исчисленной на конец указанного отчетного (налогового) периода (абзац 3);

- при первой выплате процентов (погашении купона) в отчетном (налоговом) периодедоход в виде процентов исчисляется как разница между суммой выплачиваемых процентов (погашаемого купона) и суммой НКД, исчисленной на конец предыдущегоналогового периода. При последующих в отчетном (налоговом) периоде выплатах процентов (погашениях купона) доход в виде процентов принимается равным сумме выплачиваемых процентов (погашаемого купона) (абзац 4);

- если указанная ценная бумага приобретена в текущем налоговом периоде, то исчисление дохода в виде процентов осуществляется в соответствии с положениями абзацев 1 - 4, где сумма НКД, исчисленная на конец предыдущего налогового периода, заменяется при вычислениях на НКД, уплаченного налогоплательщиком продавцу ценной бумаги (абзац 5);

- при реализации указанной ценной бумаги доход в виде процентов исчисляется в соответствии с положениями абзацев 1 - 4 настоящего пункта, где сумма НКД, исчисленная на конец отчетного (налогового) периода, заменяется при вычислениях на сумму НКД, исчисленную на дату реализации (абзац 6).

Таким образом, из совокупности приведенных норм, в нашем понимании,  следует, что сумма исчисленного за время короткой позиции процентного расхода признается в уменьшение налоговой базы по процентным доходам, определенной налогоплательщиком по всем имеющимся у него на последнее число отчетного периода государственным ценным бумагам, а не только по той ценной бумаге, в отношении которой начислен процентный расход за время короткой позиции. 

Это подтверждается разъяснениями представителей финансового ведомства, изложенными в Письме от 13.04.2006г. № 03-03-02/84, где по вопросу применения пункта 10[4] статьи 282 НК РФ пояснено, что  «Начисленный (полученный) процентный доходпо государственным и муниципальным ценным бумагам, имеющимся у налогоплательщика, облагаемый по иной, чем общеустановленная, ставке налога, уменьшается на сумму процентного (купонного) дохода, рассчитанного в качестве расхода (абз. 1 настоящего пункта), рассчитанного за время открытия короткой позиции».

Помимо этого, косвенное подтверждение наш вывод находит в Письмах Минфина от  28.03.2019г. № 03-03-06/2/21372, от 31.03.2017г. №  03-03-06/2/19039: «…при отсутствии указанных доходов в отчетном (налоговом) периоде подобные затраты в налоговой базе учесть нельзя. При этом в статье 282 НК РФ не содержится положений о возможности переноса таких расходов на будущее».

Из приведенных положений главы 25  НК РФ в системной взаимосвязи следует, что убытки, образовавшиеся по итогам отчетного периода, учитываются при определении налоговой базы за последующие отчетные периодытекущего налогового периода или за текущий налоговый период  и убытками, переносимыми на будущее в толковании статьи 283 НК  РФ, не являются.Иными словами,  в связи с тем, что налоговая база, облагаемая по налоговой ставке, предусмотренной подпунктом 1 пункта 4 статьи 284 НК РФ, рассчитывается нарастающим итогом с начала года, с появлением до истечения налогового периода процентных доходов по государственным и муниципальным ценным бумагами, облагаемых по ставке 15% доходов по государственным ценным бумагам, такие доходы могут быть уменьшены на процентный доход, рассчитанный за время с даты открытия позиции по дату закрытия.

На взгляд консультантов, в ключе такой логики может быть расценено и разъяснение, приведенное в Письме Минфина РФ от 02.09.2019г. № 03-03-06/1/67399: - в течение налогового периода налогоплательщик вправе уменьшить  налоговую базу по процентным доходам по государственным и муниципальным ценным бумагам, облагаемую по налоговой ставке 15 %, на суммы исчисленного в этом налоговом периоде процентного расхода за время короткой позиции, без права перенести сформировавшийся по итогам налогового периода убыток по этой налоговой базе на последующие отчетные (налоговые) периоды  в порядке статьи 283 НК РФ. 

Следуя изложенному, в приведенной в тексте вопроса ситуации:

- на 31.03.2020г. подлежит начислению процентный купонный расход по открытой короткой позиции по ОФЗ-2;

- при расчете налоговой базы по процентным доходам по государственным и муниципальным ценным бумагам за 1 квартал 2020г. Банк вправе учесть начисленный на 31.03.2020г. процентный расход по короткой позиции по ОФЗ-2 в счет уменьшения процентных доходов, начисленных по состоянию на 31.03.2020г.  по ОФЗ-1.

Документы и литература.

1.                      НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.                      Закон № 58-ФЗ - Федеральный закон от 06.06.2005г. № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах».



[1]В случае, если договором репо предусмотрено осуществление в период между датами исполнения первой и второй частей РЕПО расчетов (перечисление денежных средств и (или) передача ценных бумаг) между участниками операции РЕПО в случае изменения цены ценных бумаг, являющихся объектом операции РЕПО, или в иных случаях, предусмотренных указанным договором, и этим договором предусмотрено при осуществлении расчетов уменьшение обязательств продавца по первой части РЕПО по уплате денежных средств на суммы перечислений при последующем приобретении ценных бумаг по второй части РЕПО, суммы таких перечислений включаются в цену реализации (приобретения) по второй части РЕПО при расчете доходов (расходов), определяемых в соответствии с пунктами 3 и 4  настоящей статьи. В случае, если такое получение (передача) денежных средств и (или) ценных бумаг не учитывается при определении обязательств по второй части РЕПО, суммы таких перечислений не включаются в цену реализации (приобретения) по второй части РЕПО при расчете доходов (расходов), определяемых в соответствии с пунктами 3 и 4  настоящей статьи (пункт 8 статьи 282 НК РФ).

[2]за исключением ценных бумаг, указанных в подпунктах 2 и 3 настоящего пункта, и процентного дохода, полученного российскими организациями по государственным и муниципальным ценным бумагам, размещаемым за пределами Российской Федерации, за исключением процентного дохода, полученного первичными владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации, которые были получены ими в обмен на государственные краткосрочные бескупонные облигации в порядке, установленном Правительством РФ.

[3]Пункт 6 статьи 328 НК РФ устанавливает порядок исчисления доходов в виде процентов для налогоплательщиков, определяющих доходы (расходы) по кассовому методу.

[4] Письмо Минфина РФ от 13.04.2006г. № 03-03-02/84 издано в связи с изменениями, внесенными пунктом 1 статьи 1 Закона № 58-ФЗ   в статью 282 НК РФ, а также в связи с многочисленными вопросами по налогообложению операций РЕПО. Абзац 2 пункта 10 статьи 282 НК РФ в редакции закона № 58-ФЗ содержал положения, аналогичные, установленным абзацем 19 пункта 9 статьи  282 НК РФ  в текущей редакции: «В случае открытия короткой позиции по ценным бумагам, по которым предусмотрено начисление процентного (купонного) дохода, налогоплательщик, открывающий короткую позицию, производит начисление процентного расхода, определяемого как разница между суммой накопленного процентного (купонного) дохода на дату закрытия короткой позиции (включая суммы процентного дохода, которые были выплачены эмитентом в период между датами открытия и закрытия короткой позиции) и суммой накопленного процентного (купонного) дохода на дату открытия короткой позиции. Начисление процентного (купонного) дохода осуществляется за время открытия короткой позиции с признанием сумм накопленного расхода на дату закрытия короткой позиции или на отчетную дату, если в отчетном периоде не произошло закрытия короткой позиции. В случае, если налогообложение процентного (купонного) дохода осуществляется по налоговым ставкам, предусмотренным пунктом 4 статьи 284 настоящего Кодекса, указанные суммы начисленного процентного (купонного) дохода относятся на уменьшение суммы процентного (купонного) дохода, облагаемой по соответствующей налоговой ставке».


Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел