По вопросу, связанному с применением статьи 266 НК РФ

Мнение консультантов.

На основании пункта 2 статьи 1 НК РФ  устанавливает систему налогов и сборов, страховые взносы и принципы обложения страховыми взносами, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации.

В соответствии со статьей 11 НК РФ выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика закрепляется в учетной политике для целей налогообложения.

В соответствии с пунктом 12 статьи 167 НК РФ:

- принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации;

- учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации;

- учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации.

В соответствии со статьей 313 НК РФ налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций (далее по тексту - налог) на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

На основании подпункта 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 НК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам (далее по тексту – Резервы) в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в Резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Банки вправе формировать Резервы в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.

Согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. При наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом. При наличии задолженностей перед налогоплательщиком с разными сроками возникновения уменьшение таких задолженностей на кредиторскую задолженность налогоплательщика производится, начиная с первой по времени возникновения. Для налогоплательщиков-банков сомнительным долгом также признается задолженность по уплате процентов, образовавшаяся после 1 января 2015 года, по долговым обязательствам любого вида в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, вне зависимости от наличия залога, поручительства, банковской гарантии.

Сумма Резервов определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом (пункт 4 статьи 266 НК РФ):

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Отнесение задолженности к сомнительной как по факту, так и по срокам должно подтверждаться документами, из которых можно установить правомерность такой квалификации (Письмо Минфина РФ от 31.08.2020г. № 03-03-06/2/76195).

При этом сумма создаваемых банками Резервов, исчисленная по итогам налогового периода, не может превышать 10 процентов от суммы доходов, определяемых в соответствии с  главой 25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов. При исчислении Резервов в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин - 10 процентов от доходов за предыдущий налоговый период или 10 процентов от доходов за текущий отчетный период.

Резервы могут использоваться организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов^[1], признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

В соответствии с пунктом  5 статьи  266 НК РФ, в случае если налогоплательщик принял решение о создании Резерва, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного Резерва, и только не покрытая Резервом сумма долга включается во внереализационные расходы.

При этом подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ предусмотрено, что к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком, в сумме безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании Резервов - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств Резервов.

В Письме Минфина РФ от 20.03.2015г. № 03-03-06/1/15533 разъясняется, что «налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном статьей 266 Кодекса, отразив данный порядок в учетной политике для целей налогообложения».

При этом ФАС Московского округа в Постановлении от 05.12.2012г. по делу № А41-40128/11 указал, что «резерв по сомнительным долгам позволяет равномерно относить на расходы возможные в будущем убытки от списания безнадежных долгов и своевременно корректировать полноту исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль в тех случаях, когда задолженности, признанные сомнительными и отнесенные в соответствующий резерв, не становятся безнадежными, а также в случае их погашения контрагентами налогоплательщика».

Из изложенного следует, что:

- создание Резервов  является правом налогоплательщика;

- если налогоплательщик воспользовался предоставленным правом, в учетной политике для целей налогообложения должен быть отражен порядок формирования сумм создаваемых Резервов, который налогоплательщик обязан соблюдать исходя из принципа последовательности;

- если налогоплательщик принял решение о создании Резервов, то на последнее число отчетного (налогового) периода в состав внереализационных расходов включается сумма Резервов, исчисленная по результатам проведения инвентаризации дебиторской задолженности в порядке, установленном пунктом 4 статьи 266 НК РФ;

- если налогоплательщик принял решение о формировании Резервов, то безнадежный долг может быть списан в налоговом учете только за счет созданных Резервов и только в случае недостаточности Резерва в части, не покрытой этим Резервом, может быть учтен в качестве расхода.

Таким образом, статьей 266 НК РФ предусмотрено, что Резервы создаются в отношении дебиторской задолженности, признанной сомнительной по результатам инвентаризации. Согласно статье 11 Закона № 402-ФЗ при инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета. Из совокупности вышеуказанных норм следует, что при проведении инвентаризации из числящихся на балансе объектов учета «дебиторская задолженность» (в понимании пункта 1 статьи 266 НК РФ) выявляются объекты категории «сомнительная задолженность». Резервы формируются в  отношении всех выявленных объектов «сомнительная задолженность». Выборочный способ определения сомнительной задолженности или  формирование Резервов методом выборочных сумм нормами статьи 266 НК РФ не предусмотрен.

Справедливость нашего вывода подтверждается мнением представителей финансового ведомства, изложенным в Письме от 19.02.2019г. № 03-03-06/2/10516: «любая задолженность перед налогоплательщиком, отвечающая признакам сомнительной задолженности, в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, подлежит инвентаризации и учету при определении размера такого резерва на последнее число отчетного (налогового) периода для целей налогообложения прибыли».

Статьей 313 НК РФ установлено требование об организации системы налогового учета по принципу последовательности. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 18.12.2009г.  по делу № А27-5584/2009 содержится вывод о том, что  принцип последовательности налогового учета предполагает соблюдение относительного постоянства в использовании приемов и методов организации налогового учета. По нашему мнению, постоянство в использовании принятых налогоплательщиком принципов учета достигается не только путем применения одинаковых методов учета последовательно во времени, но и применение одинаковых методов учета к однородным объектам учета. Иными словами, в рассматриваемой ситуации принцип последовательности и постоянства системы налогового учета будет реализован Банком лишь в случае, если Банком будут формироваться Резервы в отношении всех долгов, признанных сомнительными в соответствии с критериями статьи 266 НК РФ.

Относительно порядка списания и учета убытка от списания безнадежной задолженности, в отношении которой Резерв не формировался,  в настоящее время  отсутствует выработанная финансовым ведомством и судами единая позиция.

Так, на основании норм пункта 5 статьи 266, подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ в Письмах Минфина РФ от 14.11.2011г.  № 03-03-06/1/750, от 11.11.2011г. № 03-03-06/1/748, от 22.04.2010г. №  03-03-06/1/283, от 05.03.2010 г. № 03-03-06/1/117 сделан вывод о том, что если Резерв в отношении задолженности не создавался, то, при признании ее безнадежной сумма такой задолженности  учитывается непосредственно в составе внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций. К аналогичному выводу пришел АС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 01.08.2016г. № Ф04-3268/2016 по делу № А46-11267/2015: «налогоплательщик отнес в состав внереализационных расходов сумму дебиторской задолженности в качестве безнадежного долга в связи с ликвидацией МУП г. Омска "ЖХ САО" (запись о ликвидации должника внесена в единый государственный реестр юридических лиц в 2011 году) в общей сумме 19 988 516 руб. В состав резерва сомнительных долгов данная дебиторская задолженность включена не была, поскольку резерв по указанному контрагенту не создавался. ….

Судами правомерно отмечено, что положение абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ в той мере, в которой оно приводит к обложению налогом действительных результатов хозяйственной деятельности налогоплательщика и устраняет искажения налоговой базы, имевшие место в завершенных налоговых периодах, является гарантией защиты права налогоплательщика на справедливое налогообложение результатов его экономической деятельности.

При этом суды указали, что наличие у Общества права на включение суммы дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов с учетом положений статьи 314 Гражданского кодекса Российской Федерации в 2010 году не исключает права включения такой суммы в состав внереализационных расходов в 2011 году в силу положений статьи 54 НК РФ.

Налоговым органом не учтено, что невключение расходов в налогооблагаемую базу раннего налогового периода ведет либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль, либо к занижению убытка. Доказательств того, что действия налогоплательщика нанесли ущерб бюджету не представлено».

Одновременно в Письме Минфина РФ от 17.07.2012г. № 03-03-06/2/78 изложен вывод о том, что безнадежная задолженность, в отношении которой Резерв не создавался, может быть списана за счет имеющегося Резерва (в случае его наличия). В Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2013г. по делу № А42-3919/2013 указывается, что «довод заявителя о правомерности включения им во внереализационные расходы всей суммы дебиторской задолженности при исчислении налога на прибыль в связи с тем, что списанная дебиторская задолженность не участвовала в формировании резерва по сомнительным долгам, следует признать несостоятельным. …

… за счет резерва надо списывать любую задолженность, которая признана безнадежной, даже если она не участвовала в формировании резерва. … Такой вывод следует из буквального толкования абз. 2 п. 5 ст. 266 НК РФ. Возможность учесть во внереализационных расходах безнадежные долги появится, только если размер долгов превысит сумму резерва».

Из  Письма  ФНС России от 11.04.2019г. №  СД-4-3/6856  следует,  что «положения статьи 266 НК РФ не содержат ограничений на формирование и учет в составе расходов текущего налогового периода резервов по сомнительным долгам в отношении задолженности, возникшей в предыдущие налоговые периоды (при условии, что в предыдущие периоды данный резерв не создавался).

Соответственно, налогоплательщик, не создававший резерв по сомнительным долгам в предыдущие налоговые периоды, вправе сформировать и учесть в составе внереализационных расходов текущего налогового периода резерв в отношении задолженности, срок погашения которой наступил в прошлых налоговых периодах, если данная задолженность соответствует критериям сомнительного долга, установленным пунктом 1 статьи 266 Кодекса, и при условии соблюдения порядка формирования резерва, определенного статьей 266 Кодекса». Иными словами, в соответствии с указанной позицией Банк вправе создать Резерв и списать за счет него задолженность, признанную безнадежной в предыдущие периоды, лишь в случае, если ранее Банком не было принято решение о формировании Резерва.

 Документы и литература.

1.              НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.              Закон № 402-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 06.12.2011г. №  402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki