Главная / Консультации / Банковский аудит / По вопросу, связанному с применением пункта 4 статьи 2 Федерального закона от 23.11.2020г. № 372-ФЗ

По вопросу, связанному с применением пункта 4 статьи 2 Федерального закона от 23.11.2020г. № 372-ФЗ

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

04.05.2021
Вопрос

Описание ситуации.
Федеральным законом от 23.11.2020г. № 372-ФЗ предусмотрено, что если налоговый агент ошибется с расчетом налога по комбинированной ставке (650 тыс. руб. плюс 15% с превышения 5 млн руб. доходов), то за I квартал 2021 года его не будут штрафовать и начислять пени. Для этого налоговый агент должен самостоятельно перечислить в бюджет недостающие суммы до 1 июля следующего года.

Вопрос.
Какие последствия повлечет отсутствие у Банка возможности доудержать у физического лица недостающие суммы как до 1 июля следующего года, так и до конца налогового периода?

Ответ

Мнение консультантов.

Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный в соответствии с настоящим Кодексом. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога (пункт 1 статьи 45 НК РФ). Если иное не предусмотрено  пунктом 2.1 настоящей статьи, в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога в порядке, предусмотренном НК РФ (пункт 2 статьи 45 НК РФ). Правила, предусмотренные статьей 45 НК РФ, применяются также в отношении сборов, пеней, штрафов и распространяются на плательщиков сборов, налоговых агентов и ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков (пункт 8 статьи 45 НК РФ).

Если иное не предусмотрено настоящей статьей и главами 25 и 26.1 НК РФ за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога по день исполнения обязанности по его уплате включительно, начисляется пеня. Сумма пеней, начисленных на недоимку, не может превышать размер этой недоимки (пункт 3 статьи 75 НК РФ). Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога или после уплаты таких сумм в полном объеме (пункт 5 статьи 75 НК РФ). Пеня за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога определяется в процентах от неуплаченной суммы налога. Для организаций процентная ставка пени принимается равной (пункт 4 статьи 75 НК РФ):

за просрочку исполнения обязанности по уплате налога сроком до 30 календарных дней (включительно) - одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Банка России;

за просрочку исполнения обязанности по уплате налога сроком свыше 30 календарных дней - одной трехсотой ставки рефинансирования Банка России, действующей в период до 30 календарных дней (включительно) такой просрочки, и одной стопятидесятой ставки рефинансирования Банка России, действующей в период, начиная с 31-го календарного дня такой просрочки.

Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (пункт 2 статьи 75[1] НК РФ).

По выявленным налоговым органом нарушениям, за которые физические лица или должностные лица организаций подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении в пределах своей компетенции. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных наказаний в отношении физических лиц и должностных лиц организаций, виновных в их совершении, производятся в соответствии с законодательством об административных правонарушениях (пункт 15 статьи 101 НК РФ).

На основании вступившего в силу решения[2] лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, направляется в установленном статьей 69[3] НК РФ порядке требование об уплате налога (сбора, страховых взносов), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение (пункт 3 статьи 101.3 НК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны: правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства;  письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах; вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;  представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

В силу пункта 1 статьи 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Предусмотренное статьей 123 НК РФ правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств (пункт 21 Постановления Пленума ВАС РФ № 57).

Одновременно согласно пункту 2 статьи 123 НК РФ налоговый агент освобождается от ответственности, предусмотренной настоящей статьей, при одновременном выполнении следующих условий:

налоговый расчет (расчет по налогу) представлен в налоговый орган в установленный срок;

в налоговом расчете (расчете по налогу) отсутствуют факты неотражения или неполноты отражения сведений и (или) ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей перечислению в бюджетную систему Российской Федерации;

налоговым агентом самостоятельно перечислены в бюджетную систему Российской Федерации сумма налога, не перечисленная в установленный срок, и соответствующие пени до момента, когда ему стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременного перечисления суммы налога или о назначении выездной налоговой проверки по такому налогу за соответствующий налоговый период.

Кроме того, как справедливо отмечено Банком в тексте вопроса, на основании пункта 4 статьи 2 Закона № 372-ФЗ налоговый агент по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту  - НДФЛ, налог) освобождается от ответственности за налоговые правонарушения, предусмотренные статьей 123 НК РФ, которые выявлены в отношении сумм НДФЛ, подлежащих исчислению и удержанию налоговыми агентами по налоговой ставке, предусмотренной абзацем 3 пункта 1 статьи 224 НК РФ, за отчетный период первый квартал 2021 года, а также от уплаты соответствующих сумм пеней в случае самостоятельного перечисления налоговым агентом в бюджетную систему Российской Федерации указанных сумм налога в срок до 1 июля 2021 года.

Российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, признаются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со статьей 225 НК РФ  с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Если иное не предусмотрено пунктом 2 или абзацем 2 пункта 6 статьи 226.1 НК РФ, российские организации, осуществляющие выплаты по договорам купли-продажи (мены) ценных бумаг, заключенным ими с налогоплательщиками, также признаются налоговыми агентами (пункт 1 статьи 226 НК РФ).

Исчисление сумм и уплата налога в соответствии со статьей 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога[4], а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 НК РФ, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком. Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 214.7, 226.1, 227 и 228 НК РФ  (пункт 2 статьи 226 НК РФ).

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала  налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная  пунктом 1[5] или пунктом 3.1[6] статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Сумма налога по доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику (пункт 3 статьи 226 НК РФ).

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом (пункт 4 статьи 226 НК РФ).  Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода. При выплате налогоплательщику доходов в виде пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и в виде оплаты отпусков налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты (пункт 6 статьи 226 НК РФ).

При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (пункт 5 статьи 226 НК РФ). Если организация - налоговый агент имела возможность удержать НДФЛ при выплате работнику дохода в течение года, но не сделала этого, положения пункта 5 статьи 226 НК РФ не применяются. В этой связи организация после выявления данного факта обязана удержать НДФЛ при выплате текущих доходов в денежной форме и перечислить соответствующую сумму налога в бюджет (Письмо ФНС России от  24.04.2019г. № БС-3-11/4119@).

 

В силу пункта 9 статьи 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается[7], за исключением случаев доначисления (взыскания) налога по итогам налоговой проверки в соответствии с НК РФ при неправомерном неудержании (неполном удержании) налога налоговым агентом. При этом, согласно подпункту 9 пункта 3 статьи 89 НК РФ, если иное не предусмотрено пунктом 4 настоящей статьи, обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком, со дня предъявления налоговым агентом в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств в счет уплаты налога по результатам налоговой проверки в случае неправомерного неудержания (неполного удержания) соответствующих сумм налога налоговым агентом со счета налогового агента в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Наряду с этим, в соответствии с пунктом 5 статьи 2 Закона № 372-ФЗ положения пункта 9 статьи 226 НК РФ в части уплаты налога за счет средств налогового агента при доначислении (взыскании) сумм налога, подлежащих исчислению и удержанию налоговым агентом по налоговой ставке, предусмотренной абзацем 3 пункта 1 статьи 224 НК РФ, за отчетный период первый квартал 2021 года не применяются в случае самостоятельного перечисления налоговым агентом в бюджетную систему Российской Федерации указанных сумм налога в срок до 1 июля 2021 года. Однако, пункт 5 статьи 2 Закона № 372-ФЗ не отменяет установленный пунктом 9 статьи 226 НК РФ запрет на уплату налога за счет средств налогового агента.

Следовательно, ситуация, когда при выплате доходов налогоплательщику в январе – марте 2021г. сумма НДФЛ по налоговой ставке 15% рассчитана и удержана в меньшем  размере и до истечения текущего налогового периода (2021 год) у Банка не будет возможности доудержать недостающую сумму из доходов, выплачиваемых налогоплательщику, не подпадает под нормы пунктов 4 и 5 статьи 2 Закона № 372-ФЗ. В связи с этим:

- поскольку на момент выплаты дохода налогоплательщику Банк имел  возможность удержать из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств и перечислить в бюджет соответствующую сумму налога, неполное удержание и перечисление в бюджет НДФЛ при выплате дохода налогоплательщику формально образует состав налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, и влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению (пункт 3 статьи 101.3, пункт 1 статьи 123 НК РФ);

- при выявлении недоимки, возникшей по причине неполного удержания Банком НДФЛ из доходов налогоплательщика в момент выплаты дохода, по итогам камеральной налоговой проверки Расчета налоговым органом с высокой долей вероятности будет  предъявлено Банку требование об уплате налога за счет собственных средств (пункт 3 статьи 101.3, пункт  9 статьи 226 НК РФ);

-   за просрочку уплаты НДФЛ подлежат начислению и уплате пени исходя из процентной ставки (пункты 1, 4, 7 статьи 75 НК РФ, пункт 3 статьи 101.3 НК РФ):

за просрочку исполнения обязанности по уплате налога сроком до 30 календарных дней (включительно) - одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Банка России;

за просрочку исполнения обязанности по уплате налога сроком свыше 30 календарных дней - одной трехсотой ставки рефинансирования Банка России, действующей в период до 30 календарных дней (включительно) такой просрочки, и одной стопятидесятой ставки рефинансирования Банка России, действующей в период начиная с 31-го календарного дня такой просрочки.

В завершение отметим, что мы не исключаем вероятности того, что в формулировках пунктов 4 и 5 статьи 2 Закона № 372-ФЗ термину «самостоятельно» законодатель придавал значение отличное, от предусмотренного в пункте 2 статьи 123 НК РФ (погашение недоимки по НДФЛ за счет средств, удержанных из доходов налогоплательщика), и по смыслу пункта 4 статьи 2 Закона № 372-ФЗ налоговый агент освобождается от ответственности за неправомерное неудержание (неполное удержание) налога по ставке 15% в первом квартале 2021 года в случае, если указанная недоимка будет погашена налоговым агентом до 1 июля 2021 года, в том числе за счет собственных средств. Подтвердить или опровергнуть указанное допущение Банк сможет, обратившись за разъяснением в Минфин РФ или ФНС России.

 

Документы и литература.

  1. НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
  2. Закон № 372-ФЗ -  Федеральный закон от 23.11.2020г. № 372-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части налогообложения доходов физических лиц, превышающих 5 миллионов рублей за налоговый период»;
  3. Постановление Пленума ВАС РФ № 57 – Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».


[1] Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также в отношении сборов, страховых взносов и распространяются на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов и консолидированную группу налогоплательщиков (пункт 7 статьи 75 НК РФ).

[2] Акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 НК РФ, принимается одно из решений, предусмотренных  пунктом 7 настоящей статьи, или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (пункт 1 статьи 101 НК РФ).

[3] Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также в отношении требований об уплате сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов, предусмотренных главой 9 настоящего Кодекса, и распространяются на требования, направляемые плательщикам сборов, плательщикам страховых взносов и налоговым агентам (пункт 8 статьи 69 НК РФ).

[4] за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 314.7 НК РФ.

[5] В соответствии с пунктом 1 статьи 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в следующих размерах:

13 процентов - если сумма налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 НК РФ, за налоговый период составляет менее 5 миллионов рублей или равна 5 миллионам рублей;

650 тысяч рублей и 15 процентов суммы налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 НК РФ, превышающей 5 миллионов рублей, - если сумма налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 НК РФ, за налоговый период составляет более 5 миллионов рублей.

Налоговая ставка, установленная настоящим пунктом, подлежит применению в отношении совокупности всех доходов физического лица - налогового резидента Российской Федерации, подлежащих налогообложению, за исключением доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.1, 2, 5 и 6 настоящей статьи.

[6] Пунктом 3.1 статьи 224 НК РФ в отношении доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, указанных в абзацах 3- 7, 9 пункта 3 статьи 224 НК РФ, налоговая ставка устанавливается в следующих размерах:

13 процентов - если сумма соответствующих доходов за налоговый период составляет менее 5 миллионов рублей или равна 5 миллионам рублей;

650 тысяч рублей и 15 процентов суммы соответствующих доходов, превышающей 5 миллионов рублей, - если сумма соответствующих доходов за налоговый период составляет более 5 миллионов рублей.

[7] При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц (пункт 9 статьи 226 НК РФ).


Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел