По вопросу, связанному с применением нормы абзаца 2 пункта 4 статьи 226 НК РФ
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Описание ситуации.
Банк планирует организовать выездное мероприятие для сотрудников контрагентов. У участников мероприятия будет возникать НДФЛ с доходов в натуральной форме - билетов и стоимости проживания. Банк планирует для компенсации сумм НДФЛ, выплатить денежное вознаграждение участникам.
При выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме удержание исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплачиваемого дохода в денежной форме (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Вопрос.
Можно ли удержать НДФЛ из денежного приза в полном объеме (денежная часть приза полностью уйдет на оплату НДФЛ с материальной и денежной части)?
Возникает ли налоговая ответственность в случае нарушения п.4 ст. 226 НК РФ?
Мнение консультантов.
Согласно статье 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц (далее по тексту - налог, НДФЛ) является доход от источников в Российской Федерации.
При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ (пункт 1 статьи 210 НК РФ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ. На основании подпункта 2 пункта 2 статьи 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся полученные товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой.
Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, признаются налоговыми агентами по НДФЛ и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.
Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога[1], а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 НК РФ, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком. Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются статьями 214.3 – 214.7, 261, 227 и 228 НК РФ (пункт 2 статьи 226 НК РФ).
Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 или 3.1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (пункт 3 статьи 226 НК РФ).
В силу пункта 4[2] статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом. При выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме или получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплачиваемого дохода в денежной форме. Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (абзацы 1, 2 пункта 6 статьи 226 НК РФ).
При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога. Форма сообщения о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога, а также порядок его представления в налоговый орган утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (пункт 5 статьи 226 НК РФ).
По нашему мнению, положения абзаца 2 пункта 4 статьи 226 НК РФ носят императивный характер, что не предполагает альтернативных вариантов его применения ни по единоличному волеизъявлению налогового агента, ни согласованному волеизъявлению налогоплательщика и налогового агента. Иными словами, при выплате дохода в натуральной форме налоговый агент не вправе удержать налог из доходов налогоплательщика в денежной форме в размере, превышающем 50 процентов суммы дохода, выплачиваемого в денежной форме.
Наш вывод подтверждается разъяснениями, приведенными в Письмах Минфина РФ от 15.08.2019г. № 03-04-06/62457, от 13.11.2020г. № 03-04-06/98864. В частности, в Письме от 13.11.2020г. № 03-04-06/98864 по ситуации, по существу идентичной настоящему вопросу Банка, пояснено, что «Указанный порядок исполнения налоговым агентом своих обязанностей, предусмотренный Кодексом, не может быть изменен на основании договора, заключенного с физическим лицом - получателем доходов».
Кроме того, в Письме от 26.10.2016г. № БС-4-11/20405@ представители ФНС России следующим образом разъяснили порядок применения пункта 4 статьи 226 НК РФ с учетом установленных действующим законодательством ограничений размера удержаний в зависимости от вида выплачиваемого дохода:
- с ограничениями, установленными статьей 138 ТК РФ, - с дохода в виде оплаты труда;
- с ограничениями, установленными пунктом 4 статьи 226 НК РФ, - с дохода в натуральной форме или в виде материальной выгоды;
- без ограничений, установленных пунктом 4 статьи 226 НК РФ либо статьей 138 ТК РФ, - с иных доходов, отличных от дохода в натуральной форме, в виде материальной выгоды, а также в виде оплаты труда.
Вместе с тем следует отметить, что буквально ответственность за нарушение налоговым агентом установленного абзацем 2 пункта 4 статьи 226 НК РФ порядка удержания налога, исчисленного с доходов, выплаченных налогоплательщику в денежной форме, НК РФ не установлена. Однако, по мнению некоторых экспертов (например, действительного государственного советника Российской Федерации 3 класса С.В. Разгулина), поскольку в случае несоблюдения налоговым агентом установленного абзацем 2 пункта 4 статьи 226 НК РФ ограничения права физического лица нарушаются излишним удержанием НДФЛ, имеются основания для привлечения налогового агента к ответственности по статье 126.1[3] НК РФ.
В завершение напомним, что в силу пункта 9 статьи 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается, за исключением случаев доначисления (взыскания) налога по итогам налоговой проверки в соответствии с НК РФ при неправомерном неудержании (неполном удержании) налога налоговым агентом. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.
Документы и литература.
НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.
[1] за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 НК РФ
[2] Положения настоящего пункта не распространяются на налоговых агентов, являющихся кредитными организациями, в отношении удержания и уплаты сумм налога с доходов, полученных клиентами указанных кредитных организаций (за исключением клиентов, являющихся сотрудниками указанных кредитных организаций) в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 212 НК РФ).
[3] Статья 126.1 НК РФ устанавливает ответственность налогового агента за представление налоговому органу документов, предусмотренных НК РФ, содержащих недостоверные сведения, в виде штрафа в размере 500 рублей за каждый представленный документ, содержащий недостоверные сведения (пункт 1). Налоговый агент освобождается от ответственности, предусмотренной настоящей статьей, в случае, если им самостоятельно выявлены ошибки и представлены налоговому органу уточненные документы до момента, когда налоговый агент узнал об обнаружении налоговым органом недостоверности содержащихся в представленных им документах сведений (пункт 2 статьи 126.1 НК РФ).
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел