По вопросу признания при налогообложении прибыли остатков на банковских счетах исключенных из ЕГРЮЛ клиентов

Мнение консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ для налогоплательщиков – российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом обложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог на прибыль, налог) признается прибыль, которая определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее по тексту - доходы от реализации), которые определяются в порядке, установленном статьи 249 НК РФ;

- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 271 НК РФ, в целях налогообложения прибыли доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления), если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи. Одновременно, на основании пункта 4 статьи 271 НК РФ датой получения внереализационных доходов признается, в частности:

- дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) - для доходов (подпункт 1):

в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг);

по иным аналогичным доходам;

- последний день отчетного (налогового) периода - по доходам (подпункт 5):

в виде сумм восстановленных резервов и иным аналогичным доходам;

в виде распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе дохода;

по доходам от доверительного управления имуществом;

по иным аналогичным доходам;

- выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода) - по доходам прошлых лет (подпункт 6).

В целях главы 25 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ. В соответствии с пунктом 18 части 2 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктами 21, 21.1 и 21.3 пункта 1 статьи 251 НК РФ[1].

Какие основания списания кредиторской задолженности в целях применения нормы пункта 18 статьи 250 НК РФ следует относить к категории «иные», законодатель в НК РФ не определил. Вместе с тем, по смыслу разъяснений представителей финансового ведомства, изложенных в Письме Минфина РФ от 13.04.2017г. № 03-03-07/21951, применительно к пункту 18 статьи 250 НК РФ к «иным» основаниям» списания кредиторской задолженности относится исключение из Единого государственного реестра юридических лиц (далее по тексту – ЕГРЮЛ) организации – кредитора налогоплательщика.

В силу пункта 3 статьи 49 ГК РФ правоспособность юридического лица возникает с момента внесения в ЕГРЮЛ сведений о его создании и прекращается в момент внесения в ЕГРЮЛ сведений о его прекращении.

Как закреплено пунктом 1 статьи 61 ГК РФ, ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода в порядке универсального правопреемства его прав и обязанностей к другим лицам. В соответствии со статьей 419 ГК РФ ликвидацией юридического лица прекращается обязательство (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.). Такая точка зрения подтверждена Банком России в Письме от 26.01.2009г. № 31-1-6/108, согласно которому после внесения записи об исключении недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ договорные отношения банка с клиентом - недействующим юридическим лицом могут считаться прекращенными в связи с отсутствием стороны по договору.

Таким образом, с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении юридического лица его правоспособность прекращается, и оно считается ликвидированным, и все договоры, стороной которых является ликвидированная организация, - прекращенными. Следовательно, при исключении юридического лица из ЕГРЮЛ отношения сторон по договору банковского счета, заключенному в соответствии с основными условиями, предусмотренными Главой 45 ГК РФ, прекращаются, и договор считается расторгнутым. В соответствии с пунктом 7 статьи 859 ГК РФ расторжение договора банковского счета является основанием для закрытия счета клиента.

Вместе с тем, в соответствии с нормами пункта 8 статьи 22 Закона № 129-ФЗ исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ может быть обжаловано кредиторами или иными лицами, чьи права и законные интересы затрагиваются в связи с исключением недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ, в течение года со дня, когда они узнали или должны были узнать о нарушении своих прав. Кроме того, пунктом 5.2 статьи 64 ГК РФ предусмотрено право заинтересованных лиц или уполномоченного государственного органа в случае обнаружения имущества ликвидированного юридического лица, исключенного из ЕГРЮЛ, обратиться в суд с заявлением о назначении процедуры распределения обнаруженного имущества среди лиц, имеющих на это право. При этом заявление о назначении процедуры распределения обнаруженного имущества ликвидированного юридического лица может быть подано в течение пяти лет с момента внесения в ЕГРЮЛ сведений о прекращении юридического лица.

Из приведенных норм, по мнению консультантов, следует, что фактически основания признать невостребованной кредиторской задолженностью остатки по банковским счетам, договоры о которых признаны расторгнутыми в связи с внесением записи в ЕГРЮЛ о прекращении клиента, возникают не ранее истечения:

- одного года с даты исключения из ЕГРЮЛ недействующего юридического лица;

- пяти  лет с момента исключения из ЕГРЮЛ клиента в связи с ликвидацией.

Однако, представители финансового ведомства по данному вопросу придерживаются позиции о том, что основанием для признания кредиторской задолженности перед клиентом невостребованной и подлежащей включению в состав внереализационных доходов сам факт исключения кредитора из ЕГРЮЛ. Такая точка зрения изложена, например, в Письмах Минфина РФ:

- от 13.04.2017г. № 03-03-07/21951 «в общем случае суммы кредиторской задолженности, списываемые в связи с ликвидацией организации-кредитора, подлежат включению в состав внереализационных доходов»;

- от 09.11.2018г. № 03-03-06/2/80648: «в случае ликвидации организации - клиента банка суммы кредиторской задолженности в виде сумм денежных средств на счетах учитываются банком в составе внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли на дату исключения такой организации-кредитора из ЕГРЮЛ».

Исходя из этой позиции формируется и практика налогового контроля. Так, например, Решением ФНС России от 15.09.2017г. № СА-4--/18453@ ФНС России оставила жалобу[2] Банка без удовлетворения и  признала обоснованным вывод Инспекции о том, что Банком в нарушение положений статьи 250 НК РФ не включены в состав внереализационных доходов за 2013-2014 годы суммы кредиторской задолженности в виде остатков денежных средств на счетах клиентов Банка в связи с исключением данных клиентов в проверяемых периодах из ЕГРЮЛ. Одновременно ФНС России указано, что «факт исключения организации из ЕГРЮЛ относится к «иным основаниям» (пункт 18 статьи 250 Кодекса), по которым сумма кредиторской задолженности подлежит включению в состав внереализационных доходов и произведено это должно быть в том периоде, в котором кредитор исключен из ЕГРЮЛ (независимо от того, по какой причине это исключение из ЕГРЮЛ произошло - в связи с ликвидацией или в связи с прекращением недействующего юридического лица).

Различные основания, с которыми Кодекс связывает момент отнесения кредиторской задолженности к внереализационным доходам, не означает, что налогоплательщик вправе по своему усмотрению производить выбор из нескольких вариантов правомерного поведения, по которым он может списать кредиторскую задолженность».

Такой же подход прослеживается и в арбитражной практике последних лет: «кредиторская задолженность должна быть включена в состав внереализационных доходов именно в том периоде, в котором была внесена соответствующая запись в Единый государственный реестр юридических лиц» (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 28.05.2019г. № Ф06-47057/2019 по делу № А12-14902/2018).

Вместе с тем, ранее в Постановлении ФАС Поволжского округа от 02.07.2013г. по делу А65-23563/2012 суд пришел к выводу о том, что нормы налогового законодательства не обязывают налогоплательщика списывать задолженность перед ликвидированным кредитором до истечения трехлетнего срока исковой давности.

Таким образом, учитывая сформулированную на текущий момент позицию финансового и налогового ведомств, а также формируемую арбитражную практику по рассматриваемому вопросу, несмотря на то, что в бухгалтерском учете остатки денежных средств клиента, исключенного из ЕГРЮЛ, продолжают учитываться на расчетных счетах, в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль указанные суммы следует учитывать в составе внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата внесения записи об исключении клиента из ЕГРЮЛ.

Документы и литература.

1.             ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             Закон № 129-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 08.08.2001г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki