По вопросу признания элементами расчетной базы резерва на возможные потери остатков по счету 60312 в части стоимостей непризнанных в качестве НМА неисключительных лицензий

Мнение консультантов.

Кредитные организации осуществляют бухгалтерский учет в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций (далее по тексту  - План счетов) и порядком его применения, установленными Положением № 579-П (далее по тексту – Положение № 579-П), при применении которого руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее по тексту – МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации (пункт 1 Положения № 579-П).

Согласно пункту 2 части I Положения № 579-П основными задачами бухгалтерского учета являются:

формирование детальной, достоверной и содержательной информации о деятельности кредитной организации и ее имущественном положении, необходимой пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности;

ведение подробного, полного и достоверного бухгалтерского учета всех банковских операций, наличия и движения требований и обязательств, использования кредитной организацией материальных и финансовых ресурсов;

выявление внутрихозяйственных резервов для обеспечения финансовой устойчивости кредитной организации, предотвращения отрицательных результатов ее деятельности;

использование бухгалтерского учета для принятия управленческих решений.

Кредитная организация разрабатывает и утверждает учетную политику в соответствии с Положением № 579-П и иными нормативными актами Банка России. Подлежат обязательному утверждению руководителем кредитной организации, в том числе (пункт 3 части I Положения № 579-П):

рабочий план счетов бухгалтерского учета в кредитной организации и ее подразделениях, основанный на Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций, предусмотренном настоящим приложением;

формы первичных учетных документов, применяемых для оформления операций, за исключением форм, предусмотренных нормативными актами Банка России; формы регистров бухгалтерского учета по представлению главного бухгалтера кредитной организации, к которым не относятся типовые формы аналитического и синтетического учета, установленные настоящим приложением;

порядок проведения отдельных учетных операций, не противоречащих законодательству Российской Федерации, а также нормативным актам Банка России;

порядок контроля за совершаемыми внутрибанковскими операциями;

другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

В пункте 12 части I Положения № 579-П поименованы принципы и качественные характеристики бухгалтерского учета, в числе которых:

- отражение доходов и расходов по методу «начисления». Этот принцип означает, что финансовые результаты операций (доходы и расходы) отражаются в бухгалтерском учете по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств (их эквивалентов). Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся (подпункт 12.2);

- осторожность. Активы и пассивы, доходы и расходы должны быть оценены и отражены в учете разумно, с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению кредитной организации риски на следующие периоды. При этом учетная политика кредитной организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов) (подпункт 12.4);

- приоритет содержания над формой. Операции отражаются в соответствии с их экономической сущностью, а не с их юридической формой (подпункт 12.8).

Согласно характеристике счета 60312 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями», он предназначен для ведения учета расчетов с получателями (покупателями, заказчиками), поставщиками, подрядчиками по хозяйственным операциям (пункт 6.9 Части II Положения № 579-П). По дебету счета 60312 отражаются:

суммы авансов и предварительной оплаты поставщикам и подрядчикам в корреспонденции со счетами клиентов, корреспондентскими, по учету кассы;

дебиторская задолженность получателей (покупателей, заказчиков) за поставленное им имущество и другие ценности, оказанные услуги, выполненные работы в корреспонденции со счетом по учету выбытия (реализации) имущества либо со счетами по учету доходов.

По кредиту счета 60312 списываются:

суммы авансов и предварительной оплаты при расчетах с поставщиками и подрядчиками за полученное имущество и другие ценности, принятые работы и услуги в корреспонденции с пассивными счетами по учету расчетов с получателями, поставщиками, подрядчиками по хозяйственным операциям, со счетами по учету имущества и других ценностей, расходов, капитальных вложений;

суммы дебиторской задолженности, оплаченной получателями (покупателями, заказчиками), в корреспонденции со счетами клиентов, корреспондентскими, по учету кассы.

Принципы и порядок определения доходов и расходов для кредитных организаций определены Банком России в Положении № 446-П, согласно пункту 1.3 которого расходами признается уменьшение экономических выгод, приводящее к уменьшению собственных средств (капитала) кредитной организации, за исключением распределения прибыли между акционерами или участниками и (или) уменьшения вкладов по решению акционеров или участников, и происходящее в форме:

выбытия активов (например, в связи с утратой, порчей имущества);

снижения стоимости активов в результате переоценки (за исключением переоценки (уценки) основных средств, активов в форме права пользования, относящихся к основным средствам, нематериальных активов, финансовых активов, оцениваемых по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, а также уменьшения требований по выплате долгосрочных вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности при переоценке, относимых на уменьшение добавочного капитала) или износа;

создания или увеличения резервов на возможные потери, создания или увеличения резервов - оценочных обязательств некредитного характера;

уменьшения активов в результате операций по поставке (реализации) активов, выполнению работ, оказанию услуг;

увеличения обязательств (за исключением увеличения обязательств по выплате долгосрочных вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности при переоценке, относимых на уменьшение добавочного капитала), не связанного с получением (образованием) соответствующих активов.

Доходы и расходы кредитных организаций в зависимости от их характера и видов операций подразделяются на (пункт 2.1 Положения № 446-П):

процентные доходы и процентные расходы;

операционные доходы и операционные расходы.

В свою очередь согласно пункту 2.3 Положения № 446-П операционные доходы и операционные расходы включают, в числе прочего:

комиссионные и аналогичные доходы и расходы;

другие операционные доходы и расходы;

доходы и расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации, в том числе, носящие общеорганизационный характер и, в целях настоящего Положения, не идентифицируемые (не сопоставляемые) с каждой совершаемой операцией и (или) сделкой.

На основании пункта 16.1 Положения № 446-П расход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

расход производится (возникает) в соответствии с договором, требованиями законодательных и иных нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

отсутствует неопределенность в отношении признания расхода.

В отношении работ и услуг, заказчиком (получателем, потребителем, покупателем) которых является кредитная организация, неопределенность в отношении признания расхода отсутствует с даты принятия работы, оказания услуги (пункт 16.2 Положения № 446-П). Расход по операциям поставки (реализации) активов признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении условий, перечисленных в пункте 16.1 настоящего Положения (пункт 16.3 Положения № 446-П).

Согласно пункту 16.7 Положения № 446-П расходы от выполнения работ (оказания услуг), в том числе в виде уплаченного или причитающегося к уплате комиссионного расхода, отражаются в бухгалтерском учете на дату принятия работ (оказания услуг), определенную условиями договора, в том числе как день уплаты, или подтвержденную иными первичными учетными документами. Кредитные организации вправе, аналогично порядку начисления и отражения в бухгалтерском учете процентных расходов, определенному главой 17 настоящего Положения, утвердить в учетной политике порядок начисления и отражения в бухгалтерском учете соответствующих сумм расходов от выполнения работ (оказания услуг), в том числе в виде причитающегося к уплате комиссионного расхода, исходя из фактического объема выполненных работ (оказания услуг) не позднее последнего рабочего дня месяца. Указанное право может быть реализовано кредитными организациями, в том числе когда оплата производится не ежемесячно либо когда сроки уплаты не совпадают с окончанием месяца. При этом причитающийся к уплате комиссионный расход подлежит отражению в бухгалтерском учете в корреспонденции со счетами по учету требований и обязательств по прочим операциям.

В пункте 16.5 Положения № 446-П закреплены исчерпывающего характера принципы признания расходов, за исключением отдельных категорий расходов, в отношении которых настоящим Положением не установлены особенности.

Особенности признания в бухгалтерском учете других операционных расходов и расходов, связанных с обеспечением деятельности кредитной организации, Положением № 446-П, в частности главой 26, не определены.

В силу пункта 16.4 Положения № 446-П, если в отношении любых фактически уплаченных денежных средств или поставленных активов не исполнено хотя бы одно из условий, перечисленных в пункте 16.1 настоящего Положения, в бухгалтерском учете признается соответствующий актив, в том числе в виде дебиторской задолженности, а не расход.

Положение № 579-П в действующей до 31.12.2018г. редакции предусматривало учет сумм, единовременно полученных (уплаченных) и подлежащих отнесению на доходы (расходы) в последующих отчетных периодах, на счетах 613 «Доходы будущих периодов», 614 «Расходы будущих периодов» соответственно (пункт 6.22 части II указанного Положения). По дебету балансового счета второго порядка 61403 «Расходы будущих периодов по другим операциям» отражались суммы переводов денежных средств за абонентскую плату, суммы страховых взносов, суммы, уплаченные за информационно-консультационные услуги, за сопровождение программных продуктов, за рекламу, за подписку на периодические издания, и другие аналогичные платежи.

При отнесении сумм на счета по учету доходов (расходов) будущих периодов отчетным периодом являлся календарный год. Суммы доходов (расходов) будущих периодов относились на счета по учету доходов (расходов) пропорционально прошедшему временному интервалу, установленному учетной политикой кредитной организации, и не позднее последнего рабочего дня временного интервала относились на счета по учету доходов и расходов.

Суммы, учитываемые кредитными организациями на счете 61403, уменьшали собственные средства (капитал) кредитной организации^[1] в полном объеме.

В связи с исключением из Плана счетов с 01.01.2019г. балансовых счетов 613/614 Банком России в Информационном письме от 23.04.2018г. № ИН-18-18/21^[2] было рекомендовано:

- проанализировать имеющиеся по состоянию на 1 января 2019 года остатки по лицевым счетам балансовых и внебалансовых счетов по учету операций по привлечению и размещению денежных средств, операций с ценными бумагами и иных операций, в том числе по балансовым счетам, признанными утратившими силу или изложенными в иной редакции в соответствии с Указанием № 4555-У (пункт 1);

- остатки по лицевым счетам, подлежащим закрытию с 1 января 2019 года, перенести на вновь открываемые либо на другие действующие счета, а также отразить в бухгалтерском учете на счетах с измененным наименованием в первый рабочий день 2019 года после составления баланса за 31 декабря 2018 года до отражения в бухгалтерском учете операций, совершенных в течение первого рабочего дня 2019 года (пункт 2).

При этом примерной схемой переноса остатков по счетам было рекомендовано остатки по счету 61403 отразить на счетах:

- 47423 «Требования по прочим операциям» или 60323 «Расчеты с прочими дебиторами» - в части вознаграждений (комиссий) за проведение иных банковских операций или сделок;

- 60312 или 60314 - в части учета расчетов по обеспечению деятельности кредитной организации.

В соответствии с пунктом 8 МСФО (IAS) 38:

- нематериальным активом признается идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы;

- актив  - это ресурс:

(a) который контролируется  организацией в результате прошлых событий; и

(b) от которого организация ожидает получить будущие экономические выгоды.

Согласно пункту 18 МСФО (IAS) 38 для признания статьи в качестве нематериального актива организация должна продемонстрировать, что эта статья отвечает:

(a) определению нематериального актива (пункты 8 - 17); и

(b) критериям признания (пункты 21 - 23).

Нематериальный актив подлежит признанию тогда и только тогда, когда (пункт 21 МСФО (IAS)38):

(a) признается вероятным, что организация получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды; и

(b) первоначальная стоимость данного актива может быть надежно оценена.

Одновременно пунктом 69 МСФО (IAS) 38 предусмотрено, что в некоторых случаях организация несет затраты для обеспечения будущих экономических выгод, но при этом не приобретает и не создает никаких нематериальных или иных активов, подлежащих признанию. В случае поставки товаров организация признает такие затраты как расход при получении права на доступ к таким товарам. В случае поставки услуг организация признает такие затраты как расход при получении услуг (пункт 69 МСФО (IAS) 38). При этом на основании пункта 69А МСФО (IAS) 38 услуги являются полученными, когда они выполнены поставщиком в соответствии с договором поставки услуг организации, а не тогда, когда они используются организацией для предоставления другой услуги, например рекламы заказчикам.

В Письме от 05.02.2019г. № 17-1-1-10/66 Банк России по вопросу о возможности периодического списания в течение срока действия договора со 100%-ной авансовой оплатой на расходы уплаченной суммы без представления документов/актов, подтверждающих периодическое выполнение услуг (вопрос 2^[3]), указал, что «признание расходов от выполнения работ (оказания услуг) осуществляется в соответствии с требованиями пунктов 16.1, 16.2, 16.7 Положения Банка России от 22.12.2014 N 446-П "О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций" (далее - Положение N 446-П), то есть указанные расходы отражаются в бухгалтерском учете на дату их принятия, определенную условиями договора или подтвержденную иными первичными учетными документами.

В соответствии с пунктом 16.7 Положения N 446-П порядок начисления и отражения сумм расходов от выполнения работ (оказания услуг), в том числе комиссионных расходов, устанавливается кредитной организацией самостоятельно в учетной политике.

По мнению Департамента, в ситуации, изложенной в вопросе, понесенные кредитной организацией расходы подлежат единовременному признанию на счете по учету расходов».

Кроме того, по вопросу^[4] относительно перенесенных на соответствующие балансовые счета 01.01.2019г. остатков балансовых счетов 613 и 614, которые учитывались при расчете собственных средств (капитала) на 01.01.2019г., Банк России в Письме от 28.12.2018г. № 41-1-1-4/1159 разъяснил, что указанные остатки «не подлежат исключению из расчета собственных средств (капитала) банка на 1 января 2019 года. При этом после 1 января 2019 года указанные доходы (расходы) будущих периодов, перенесенные на соответствующие балансовые счета, подлежат включению банком в расчет собственных средств (капитала) исходя из сумм остатков, числящихся на балансовых счетах, на которые они были перенесены, в соответствии с порядком их отражения, предусмотренным для указанных балансовых счетов».

----------------------------------------------------------------

Консультация размещена не полностью.

Полный текст консультации размещен в нашем телеграм-канале https://t.me/knk_banki. Для БЕСПЛАТНОГО получения полного текста также можно обратиться к Андрианову Александру Борисовичу по тел. +7495-775-59-32 доб.106,  +7915-329-02-05 или по эпочте ab@knka.ru 

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki