По вопросу применения пункта 17 статьи 226.1 НК РФ.

Мнение консультантов.

Согласно статье 209 НК РФ для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации объектом обложения налогом на доходы физических лиц (далее по тексту – налог, НДФЛ) признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 41 НК РФ для целей НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23, 25 НК РФ.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ (пункт 1 статьи 210 НК РФ).

На основании норм пункта 2.1, 2.2, 2.3  статьи 210 НК РФ налоговая база по доходам по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами определяется отдельно как денежное выражение соответствующих доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении налоговой базы, с учетом особенностей, установленных статьей 214.1 НК РФ.

В свою очередь, в соответствии с нормами статьи 214.1 НК РФ:

- налоговой базой по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период в соответствии с пунктами 6 - 13.2 настоящей статьи (пункт 14);

- финансовый результат по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов (пункт 12);

- доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде. Доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные в налоговом периоде по ценным бумагам, включаются в доходы по операциям с ценными бумагами, если иное не предусмотрено настоящей статьей (пункт 7);

- расходами по операциям с ценными бумагами и расходами по операциям с производными финансовыми инструментами признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг, с совершением операций с производными финансовыми инструментами, с исполнением и прекращением обязательств по таким сделкам (пункт 10).

Если иное не установлено статьей 226.1 НК РФ, налоговая база по операциям с ценными бумагами, по операциям с производными финансовыми инструментами, по операциям РЕПО с ценными бумагами и по операциям займа ценными бумагами определяется налоговым агентом по окончании налогового периода (пункт 20 статьи 214.1, пункта 1 статьи 226 НК РФ).

На основании  пункта 2 статьи 226.1 НК РФ  налоговым агентом при получении доходов от осуществления операций (в том числе учитываемых на индивидуальном инвестиционном счете) с ценными бумагами, операций с производными финансовыми инструментами, при осуществлении выплат по ценным бумагам в целях настоящей статьи, а также статей 214.1, 214.3, 214.4 и 214.9 НК РФ и доходов, полученных в виде материальной выгоды от осуществления указанных операций и определяемых в соответствии со статьей 212 НК РФ, признаются, в том числе:

- брокер, осуществляющий в интересах налогоплательщика указанные операции на основании договора на брокерское обслуживание, договора поручения, договора комиссии или агентского договора с налогоплательщиком. При этом каждый налоговый агент определяет налоговую базу налогоплательщика по всем видам доходов от операций, осуществленных налоговым агентом в интересах этого налогоплательщика в соответствии с указанными договорами, за вычетом соответствующих расходов (подпункт 1);

- депозитарий, осуществляющий на основании депозитарного договора выплату (перечисление) налогоплательщику дохода в денежной форме по следующим видам ценных бумаг, которые учитываются на счете депо иностранного номинального держателя, счете депо иностранного уполномоченного держателя и (или) счете депо депозитарных программ (подпункт 7):

по государственным ценным бумагам Российской Федерации с обязательным централизованным хранением;

по государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации с обязательным централизованным хранением;

по муниципальным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением независимо от даты государственной регистрации их выпуска;

по эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением, выпущенным российскими организациями, выпуск (государственная регистрация) которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены после 1 января 2012 года;

по иным эмиссионным ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, за исключением эмиссионных ценных бумаг с обязательным централизованным хранением выпусков, государственная регистрация которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены до 1 января 2012 года.

Исчисление и удержание суммы налога производятся налоговым агентом при осуществлении операций с ценными бумагами и операций с производными финансовыми инструментами в порядке, установленном настоящей главой, в следующие сроки: по окончании налогового периода; до истечения налогового периода; до истечения срока действия договора в пользу физического лица. Исчисление и уплата суммы налога в отношении доходов по ценным бумагам производятся налоговым агентом при осуществлении выплат такого дохода в пользу физического лица в порядке, установленном настоящей главой (пункт 7 статьи 226.1 НК РФ).

Как разъяснено представителями финансового ведомства в Письме от 20.02.2021г. № 03-04-05/12167, в связи с признанием утратившей силу нормы пункта 25 статьи 217 НК РФ (пункт 3 статьи 2, пункт 2 статьи 7 Закона № 102-ФЗ) с 1 января 2021 года налогообложение доходов в виде процентов по государственным казначейским обязательствам, облигациям и другим государственным ценным бумагам бывшего СССР, государств - участников Союзного государства и субъектов Российской Федерации, а также по облигациям и ценным бумагам, выпущенным по решению представительных органов местного самоуправления, производится в общем порядке на основании статьи 214.1 НК РФ.

Следовательно, с учетом приведенных норм статей 214.1 и 226.1 НК РФ, с 1 января 2021 года при выплате не являющемуся налоговым резидентом Российской Федерации налогоплательщику дохода в виде процентного (купонного) дохода по государственным казначейским обязательствам, облигациям и другим государственным ценным бумагам бывшего СССР, государств - участников Союзного государства и субъектов Российской Федерации, а также по облигациям и ценным бумагам, выпущенным по решению представительных органов местного самоуправления, налоговый агент должен исчислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДФЛ. Этот вывод подтверждается разъяснениями представителей финансового ведомства, изложенными в Письмах от 06.05.2021г. № 03-04-05/34884.

На основании Закона № 305-ФЗ со 02.08.2021г. статья 226.1 НК РФ дополняется пунктом 17 следующего содержания: «17. Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами Российской Федерации, не производятся налоговым агентом в случае выплаты процентных доходов по государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам» (пункт 28 статьи 2, пункт 2 статьи 10 Закона № 305-ФЗ). При этом, как справедливо отмечено Банком, РФ в связи с введением в статью 226.1 НК РФ пункта 17 изменения в части налогообложения указанного вида доходов  в статьи 214.1 и 217 НК не вносились.

Вместе с тем, сохраняет свое действие норма абзаца 2 пункта 13 статьи 214.1 НК РФ, согласно которой при определении финансового результата по операциям с ценными бумагами доходы от купли-продажи (погашения) государственных казначейских обязательств, облигаций и других государственных ценных бумаг бывшего СССР, государств - участников Союзного государства и субъектов Российской Федерации, а также облигаций и ценных бумаг, выпущенных по решению представительных органов местного самоуправления, учитываются без процентного (купонного) дохода, выплачиваемого налогоплательщику, который облагается по ставке иной, чем это предусмотрено пунктом 1 статьи 224 НК РФ, и выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги.

При этом, согласно абзацу 4 пункта 1 статьи 224 НК РФ налоговая ставка, установленная настоящим пунктом, применяется  в отношении совокупности всех доходов физического лица - налогового резидента Российской Федерации, подлежащих налогообложению, за исключением доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.1, 2, 5 и  6 настоящей статьи. Одновременно в соответствии с пунктом  3 статьи 224 НК РФ в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации за исключением^[1]  закрытого перечня видов доходов, поименованных в данной норме, установлена налоговая ставка 30 процентов.

Таким образом, буквально из совокупности норм пункта 7, абзаца 2 пункта 13 статьи 214.1, пунктов 1, 3 статьи 224 и пункта 17 статьи 226.1 НК РФ в редакции Закона № 305-ФЗ, в нашем понимании, может быть сделан вывод о том, что со 02.08.2021г. процентные доходы по государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам, выплаченные налогоплательщикам, не являющимся налоговыми резидентами Российской Федерации, не облагаются НДФЛ в момент их выплаты, а также не принимаются в расчет при исчислении налоговой базы по доходам от операций с ценными бумагами. То есть данные доходы не признаются для налоговых нерезидентов доходами от операций с ценными бумагами, налог с которых в соответствии с положениями статьей 226.1 НК РФ обязан исчислить, удержать и перечислить в бюджет налоговой агент.

Следует отметить, что, по мнению экспертов (например, Действительный государственный советник РФ 3 класса г-н  С.В. Разгулин^[2]), после исключения с 01.01.2021г. из статьи 217 НК РФ пункта 25, норма абзаца 2 пункта 13 статьи 214.1 НК формально считается действующей, но фактически применению не подлежит.  Однако, на наш взгляд, данное утверждение безусловно  справедливо только в отношении доходов, выплачиваемых налогоплательщикам  - налоговым резидентам Российской Федерации.

Как следует из Заключения^[3] по Федеральному закону «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (проект № 1170972-7) Комитета Совета Федерации по бюджету и финансовым рынкам, размещенного на официальном сайте Государственной Думы Федерального собрания Российской Федерации (sozd.duma.gov.ru) в составе пакета документов по Законопроекту  № 1170972-7 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации (в части реализации отдельных положений основных направлений налоговой политики)»:

«По налогу на доходы физических лиц (далее — НДФЛ).

….

Законом уточняется порядок определения налоговой базы по НДФЛ при реализации или мене акций (долей участия), находящихся в собственности налогоплательщика более 5 лет, и удержания налоговым агентом НДФЛ с выплат купонных доходов по государственным ценным бумагам (по аналогии с порядком, предусмотренным по налогу на прибыль организаций)».

Так, пунктом 2 статьи 310 НК РФ установлено, что исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением, в частности, случаев выплаты процентных доходов по государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам (подпункт 7). То есть, для целей исчисления налога на прибыль, процентные доходы, выплачиваемые иностранным организациям, хотя и относятся к доходам от источников в Российской Федерации,  налогом у источника выплаты в Российской  Федерации не облагаются. 

Таким образом, если, как сказано в приведенном выше Заключении Комитета  Совета Федерации по бюджету и финансовым рынкам, введение пункта 17 в статью 226.1 НК РФ осуществлено с целью установить порядок удержания налоговым агентом НДФЛ с выплат купонных доходов по государственным ценным бумагам «по аналогии с порядком, предусмотренным по налогу на прибыль организаций», то суть нормы пункта 17 статьи 226.1  НК РФ – освобождение от налогообложения данного вида доходов в Российской Федерации. Следуя этой логике, в нашем понимании, на основании пункта 17 статьи 226.1 НК РФ в редакции Закона № 305-ФЗ выплаченные налогоплательщику – налоговому нерезиденту процентные доходы по государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам не подлежат обложению НДФЛ при их выплате эмитентом и не должны учитываться в составе доходов от операций с ценными бумагами при расчете налоговой базы по операциям с ценными бумагами.

Вместе с тем, на текущий момент согласно имеющимся в нашем распоряжении информационным источникам, специалисты финансового и налогового ведомств не высказывали позицию по вопросу  трактовки и  применения пункта 17 статьи 226.1 НК РФ в редакции Закона № 305-ФЗ. В связи с этим, существует вероятность, что финансовое и налоговое ведомства будут трактовать рассматриваемую норму, как устанавливающую исключение из общего правила абзаца 5 пункта 7 статьи 226.1 НК РФ о моменте удержания НДФЛ из выплачиваемых налогоплательщику процентных (купонных) доходов, выплаченных налогоплательщику, и предусматривающую осуществление налогообложение данной выплаты в составе доходов при определении налоговой  базы по операциям с ценными бумагами в общеустановленном порядке (по окончании налогового периода / при осуществлении выплаты дохода до истечения налогового периода / при истечении срока действия договора в пользу налогоплательщика).

Учитывая изложенное считаем,  что на текущий момент  приведенное Банком в тексте вопроса понимание порядка применения нормы пункта 17 статьи 226.1 НК РФ в редакции Закона № 305-ФЗ является наименее рисковым с точки зрения налоговых последствий для Банка как налогового агента по НДФЛ.

Документы и литература.  

1.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.             Закон № 305-ФЗ - Федеральный закон от 02.07.2021г. № 305-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»;

3.             Закон № 102-ФЗ - Федеральный закон от 01.04.2020г. №  102-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»;

4.             Закон № 115-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 25.07.2002г. № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации»;

5.             Закон № 4528-1 - Федеральный закон от 19.02.1993г. № 4528-1 «О беженцах».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki