По вопросу применения Положения № 659-П

Мнение консультантов.

По договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение (пункт 1 статьи 650 ГК РФ).

На основании статьи 655 ГК РФ:

- передача здания или сооружения арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами (пункт 1);

- при прекращении договора аренды здания или сооружения арендованное здание или сооружение должно быть возвращено арендодателю с соблюдением правил, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи (пункт 2).

Арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества (пункт 1 статьи 611 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 612 ГК РФ арендодатель отвечает за недостатки сданного в аренду имущества, полностью или частично препятствующие пользованию им, даже если во время заключения договора аренды он не знал об этих недостатках.

При обнаружении таких недостатков арендатор вправе по своему выбору:

потребовать от арендодателя либо безвозмездного устранения недостатков имущества, либо соразмерного уменьшения арендной платы, либо возмещения своих расходов на устранение недостатков имущества;

непосредственно удержать сумму понесенных им расходов на устранение данных недостатков из арендной платы, предварительно уведомив об этом арендодателя;

потребовать досрочного расторжения договора.

На основании статьи 614 ГК РФ:

- арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату) (пункт 1);

- если законом не предусмотрено иное, арендатор вправе потребовать соответственного уменьшения арендной платы, если в силу обстоятельств, за которые он не отвечает, условия пользования, предусмотренные договором аренды, или состояние имущества существенно ухудшились (пункт 4).

Статьей 616 ГК РФ установлены обязанности сторон по содержанию арендованного имущества. Так согласно пункту 1 статьи 616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. Капитальный ремонт должен производиться в срок, установленный договором, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью, в разумный срок.

Определение капитального ремонта здания, сооружения дано в пункте 14.2 статьи 1 ГрК РФ, согласно которому  капитальный ремонт объектов капитального строительства – это замена и (или) восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конструкций, за исключением несущих строительных конструкций, замена и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов, а также замена отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов.

В случае, если в  период проведения капитального ремонта арендованное имущество не пригодно для использования по назначению, в силу норм статьи 421 ГК РФ в договоре аренды могут быть согласованы условия:

- о временном  освобождении арендатором помещения на период проведения капитального ремонта;

- об освобождении арендатора от обязанности по внесению арендной платы, либо о ее уменьшении на период проведения капитального ремонта. Если условия об изменении величины арендной платы на период проведения капитального ремонта не согласованы, то арендатор обязан вносить арендную плату за период капитального ремонта в полном объеме согласно нормам пункта 1 статьи 614 ГК РФ (Постановление ФАС СЗО от 07.02.2005г.  № А56-22433/04). Вместе с тем, на основании норм пункта 4 статьи 614 ГК РФ  арендатор вправе потребовать соответственного уменьшения арендной платы при выявлении обстоятельств, в силу которых условия пользования, предусмотренные договором аренды, или состояние имущества существенно ухудшились. В таком случае арендодатель обязан уменьшить размер арендной платы, и изменение условий договора подлежит оформлению в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 452 ГК РФ^[1]. В случае, если арендодатель откажет в уменьшении платы, арендатор вправе в судебном порядке требовать уменьшения арендной платы (Постановление ФАС СЗО от 18.04.2011г. № А56-86991/2009).

Кроме того, необходимо учитывать, что согласно пункту 4 статьи 55.24 ГрК РФ в случае капитального ремонта зданий, сооружений их эксплуатация допускается после окончания ремонта. По смыслу указанной нормы арендатор не вправе использовать арендованное здание или сооружение во время проведения капитального ремонта вне зависимости от того, проводится он арендодателем или арендатором. В связи с этим арендодатель вправе требовать от арендатора освобождения арендуемого имущества на время капитального ремонта, если его использование арендатором будет препятствовать проведению ремонта и создавать опасность для жизни и здоровья людей (Постановление ФАС СЗО от 13.03.2008г. № А05-8000/2007).

Как следует из текста вопроса, в соответствии с требованиями Положения № 659-П Банком учтен договор долгосрочной аренды. В период срока аренды по инициативе Арендодателя в объекте аренды проводится капитальный ремонт. Стороны пришли к соглашению о том, что на время проведения ремонта арендатор (Банк) освобождает арендуемое помещение, арендная плата за этот период не взимается. Указанное соглашение об изменении первоначального договора аренды оформлено путем подписания двух дополнительных соглашений к договору аренды: дополнительного соглашения о расторжении договора аренды с 10.02.2020г. и дополнительного соглашения о возобновлении договора аренды с 10.03.2020г.

Следует отметить, что в соответствии с пунктом 3 статьи 425 ГК РФ законом или договором может быть предусмотрено, что окончание срока действия договора влечет прекращение обязательств сторон по договору. Договор, в котором отсутствует такое условие, признается действующим до определенного в нем момента окончания исполнения сторонами обязательства. Кроме того, согласно пункту 2 статьи 453 ГК РФ стороны вправе заключить соглашение о расторжении договора, в соответствии с которым обязательства сторон прекращаются, если иное не предусмотрено законом, договором или не вытекает из существа обязательства. В случае расторжения договора обязательства считаются прекращенными с момента заключения соглашения сторон о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора (пункт 3 статьи 453 ГК РФ).

Таким образом, в общем случае действие договора заканчивается, а обязательства сторон по договору прекращаются в указанный в нем момент времени (в том числе, в соответствии с соглашением о расторжении договора), либо в связи с исполнением обязательства, порожденного договором.

В Постановлении ФАС СЗО от 03.06.2002г.  № А56-35091/01 судом сделан вывод о том, что «изменение прекращенного обязательства не допускается». ФАС Уральского округа в Постановлении от 17.10.2005г.  № Ф09-3358/05-С5 по делу № А60-11467/05 указал: «суды, сославшись на ст. 450 Гражданского кодекса Российской Федерации, сделали вывод о том, что изменения могут быть внесены лишь в действующий договор».

Из изложенного следует, что дополнительные соглашения к договору могут быть заключены в отношении действующего договора. Прекращение действия договора свидетельствует об отсутствии обязывающей силы договора, отсутствии договора как документа. Таким образом, заключение дополнительного соглашения к прекращенному договору не имеет правовых последствий.  После расторжения договора стороны вправе заключить новый договор с аналогичными условиями. Также стороны при согласовании условий нового договора вправе ссылаться на условия прекращенного договор, что не свидетельствует о его возобновлении.

Также следует отметить, что на основании норм статей 431, 431.1 ГК РФ при толковании условий дополнительных соглашений, рассматриваемых в совокупности, судом может быть сделан вывод о недействительности дополнительного соглашения о расторжении договора и применении к такому соглашению правил статьи 167 ГК РФ о последствиях недействительности сделок^[2]. Как следствие, первоначальный договор аренды будет признан судом не прекращенным на период проведения капитального ремонта.

Полагаем, что в рассматриваемой ситуации корректным способом установления отношений сторон договора аренды при проведении капитального ремонта (временное освобождение Банком арендуемого помещения  с одновременным освобождением его от  обязанности по внесению арендной платы) является подписание одного дополнительного соглашения об изменении условий первоначального договора. Фактически выбранный сторонами способ оформления отношений (расторжение договора) не отражает реального положения дел, поскольку стороны не планировали прекращения отношений, а предполагали лишь их временное приостановление.

Как определено пунктом 2.1 Положения № 659-П, на дату начала аренды кредитной организацией – арендатором (далее по тексту  - арендатор) признаются актив в форме права пользования^[3] и обязательство по договору аренды. На дату начала аренды актив в форме права пользования оценивается арендатором по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии с пунктом 24 МСФО (IFRS) 16 (пункт 2.2 Положения № 659-П). В свою очередь пунктом 24 МСФО (IFRS) 16 предусмотрено, что первоначальная стоимость актива в форме права пользования должна включать в себя следующее:

(a) величину первоначальной оценки обязательства по аренде, как описано в пункте 26;

(b) арендные платежи на дату начала аренды или до такой даты за вычетом полученных стимулирующих платежей^[4] по аренде;

(c) любые первоначальные прямые затраты, понесенные арендатором; и

(d) оценку затрат, которые будут понесены арендатором при демонтаже и перемещении базового актива, восстановлении участка, на котором он располагается, или восстановлении базового актива до состояния, которое требуется в соответствии с условиями аренды, за исключением случаев, когда такие затраты понесены для производства запасов. Обязанность арендатора в отношении таких затрат возникает либо на дату начала аренды, либо вследствие использования базового актива в течение определенного периода.

Согласно пунктам 26, 27 МСФО (IFRS) 16 на дату начала аренды арендатор должен оценивать обязательство по аренде по приведенной стоимости арендных платежей, предусмотренных в течение срока аренды, но которые еще не осуществлены на эту дату. Арендные платежи необходимо дисконтировать с использованием процентной ставки, заложенной в договоре аренды, если такая ставка может быть легко определена. Если такая ставка не может быть легко определена, арендатор должен использовать ставку привлечения дополнительных заемных средств арендатором (пункт 2.3 Положения № 659-П).

При этом на основании пункта 18 МСФО (IFRS) 16 организация должна определять срок аренды как не подлежащий досрочному прекращению период арендывместе с:

(a) периодами, в отношении которых предусмотрен опцион на продление аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион; и

(b) периодами, в отношении которых предусмотрен опцион на прекращение аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор не исполнит этот опцион.

В соответствии с пунктом В36 МСФО (IFRS) 16 срок аренды начинается на дату начала аренды и включает в себя периоды без арендной платы, предоставляемые арендатору арендодателем.

В целях МСФО (IFRS) 16 под модификацией договора аренды понимается  изменение сферы применения договора аренды или возмещения за аренду, которое не было предусмотрено первоначальными условиями аренды (например, добавление или прекращение права пользования одним или несколькими базовыми активами либо увеличение или сокращение предусмотренного договором срока аренды).

Арендатор должен учитывать модификацию договора аренды в качестве отдельного договора аренды в случае соблюдения двух следующих условий (пункт 44 МСФО (IFRS) 16):

(a) модификация увеличивает сферу применения договора аренды за счет добавления права пользования одним или несколькими базовыми активами; и

(b) возмещение за аренду увеличивается на величину, соизмеримую с ценой отдельного договора на увеличенный объем, а также на соответствующие корректировки такой цены, отражающие обстоятельства конкретного договора.

В случае модификации договора аренды, которая не учитывается в качестве отдельного договора аренды, на дату вступления в силу модификации договора аренды арендатор должен (пункт 45 МСФО (IFRS) 16):

(a) распределить возмещение в модифицированном договоре аренды с применением пунктов 13 - 16;

(b) определить срок аренды в модифицированном договоре аренды с применением пунктов 18 - 19; и

(c) переоценить обязательство по арендепутем дисконтирования пересмотренных арендных платежей с использованием пересмотренной ставки дисконтирования. Пересмотренная ставка дисконтирования определяется как процентная ставка, заложенная в договоре аренды, на протяжении оставшегося срока аренды, если такая ставка может быть легко определена, или как ставка привлечения дополнительных заемных средств арендатором на дату переоценки, если процентная ставка, заложенная в договоре аренды, не может быть легко определена.

Единые методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, обязательные для исполнения всеми кредитными организациями, установлены Положением № 579-П, согласно пункту 2 части I которого основными задачами бухгалтерского учета являются:

- формирование детальной, достоверной и содержательной информации о деятельности кредитной организации и ее имущественном положении, необходимой пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- ведение подробного, полного и достоверного бухгалтерского учета всех банковских операций, наличия и движения требований и обязательств, использования кредитной организацией материальных и финансовых ресурсов.

Бухгалтерский учет должен быть организован кредитной организацией таким образом, чтобы были соблюдены все принципы и качественные характеристики учета, поименованные в пункте 12 части I Положения № 579-П, в том числе, приоритет содержания над формой -  операции отражаются в соответствии с их экономической сущностью, а не с их юридической формой.

С учетом сформулированных  выше выводов о том, что:

- соответствующим законодательству способом установления отношений сторон договора аренды при проведении капитального ремонта (временное освобождение Банком арендуемого помещения  с одновременным освобождением его от  обязанности по внесению арендной платы) является подписание одного дополнительного соглашения об изменении условий первоначального договора;

- экономической сутью заключенных сторонами дополнительных соглашений являлось не расторжение договора, а приостановление обязательств сторон на период проведения капитального ремонта,

полагаем корректной позицию Банка о том, что в дату модификациидоговора (дату подписания дополнительного соглашения о расторжении договора аренды) отсутствуют основания для прекращения признания обязательства по договору аренды и выбытия базового актива через счета 61209 с отражением финансового результата по счетам доходов/расходов.

Документы и литература.

1.              ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.              ГрК РФ - Градостроительный кодекс Российской Федерации от 29.12.2004г. № 190-ФЗ;

3.              Положение № 659-П - Положение Банка России от 12.11.2018г. № 659-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями»;

4.               Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

5.               МСФО (IFRS) 16 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 11.06.2016г. № 111н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki