По вопросу применения положений Конвенции между Правительством РФ и Правительством Государства Израиль об избежании двойного налогообложения в отношении процентов, полученных физическим лицом лицу при реализации и погашении долговых ценных бумаг

Мнение консультантов.

В целях применения Конвенции суммы накопленного процентного (купонного) дохода, включенные в цену реализации облигации не относятся к понятию «проценты», и не подлежат обложению в Российской Федерации (статья 13 Конвенции), а выплаченные иностранному лицу эмитентом в соответствии с условиями облигации суммы купона облагаются с применением налоговой ставки 10 процентов (статья 11).

Обоснование мнения консультантов.

На основании абзаца первого пункта 3 статьи 224 НК РФ в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за исключением доходов, получаемых по основаниям, перечисленным в абзацах втором – десятом настоящего пункта, налоговая ставка по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту  -  НДФЛ, налог) устанавливается в размере 30 процентов.

Сумма налога при применении налоговой ставки, установленной абзацем первым пункта 3 статьи 224 НК РФ, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля суммы налоговых баз, указанных в пункте 2.2 статьи 210 настоящего Кодекса (пункт 1.3 статьи 225 НК РФ). В соответствии с подпунктом 2 пунктом 2.2 статьи 210 НК РФ налоговая база по доходам по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами в отношении доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, входит в совокупность налоговых баз, в отношении которой применяется налоговая ставка, предусмотренная абзацем первым пункта 3 статьи 224 НК РФ.

Одновременно пунктом 5 статьи 232 НК РФ предусмотрено, что если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации (пункт 1 статьи 7 НК РФ). В случае, если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрено полное или частичное освобождение от налогообложения в Российской Федерации каких-либо видов доходов физических лиц, являющихся налоговыми резидентами иностранного государства, с которым заключен такой договор, освобождение от уплаты (удержания) налога у источника выплаты дохода в Российской Федерации либо возврат ранее удержанного налога в Российской Федерации производится в порядке, установленном пунктами 6 – 9  настоящей статьи.

Согласно Конвенции, заключенной между Правительством Российской Федерации и Правительством Государства Израиль (далее по тексту - Конвенция):

- «Проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.

2. Однако такие проценты могут также облагаться налогами в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель процентов имеет фактическое право на них, взимаемый в таком случае налог не должен превышать 10 процентов от валовой суммы процентов».

...

7. Если по причине особых отношений между плательщиком и лицом, фактически имеющим право на проценты, или между ними обоими и каким-либо третьим лицом сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, на основании которого она выплачивается, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и лицом, фактически имеющим право на проценты, при отсутствии таких отношений, то положения настоящей статьи применяются только к последней упомянутой сумме. В таком случае избыточная часть платежа по-прежнему подлежит налогообложению в соответствии с законодательством каждого Договаривающегося Государства с должным учетом других положений настоящей Конвенции»  (статья 11);

- «Доходы от отчуждения любого имущества, иного чем то, о котором идет речь в пунктах .1, 2 и 3, облагаются налогами только в том Договаривающемся Государстве, в котором лицо, отчуждающее имущество, имеет постоянное местопребывание» (пункт 4 статьи 13);

- «Виды доходов лица с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, где бы они ни возникали, не упомянутые в предыдущих статьях настоящей Конвенции, подлежат налогообложению только в этом Государстве» (пункт 1 статьи 21).

Налоговой базой НДФЛ по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период в соответствии с пунктами 6 – 13.2 настоящей статьи. Налоговая база по каждой совокупности операций, указанных в подпунктах 1 – 4 пункта 1 настоящей статьи, определяется отдельно с учетом положений настоящей статьи (пункт 14).

В соответствии с нормами статьи 214.1 НК РФ:

- финансовый результат по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов, указанных в пункте 10 настоящей статьи (абзац 1 пункта 12);

- доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг (абзац 1 пункта 7);

- доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные в налоговом периоде по ценным бумагам, включаются в доходы по операциям с ценными бумагами, если иное не предусмотрено настоящей статьей (абзац 2 пункта 7);

- расходами по операциям с ценными бумагами признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг. К указанным расходам относятся денежные суммы, в том числе суммы купона (накопленного (купонного) дохода), и (или) иное имущество (имущественные права) в сумме расходов на их приобретение, уплачиваемые (передаваемые): эмитенту ценных бумаг (управляющей компании паевого инвестиционного фонда) в оплату размещаемых (выдаваемых) ценных бумаг; в соответствии с договором купли-продажи или договором мены ценных бумаг (пункт 10);

- под накопленным процентным (купонным) доходом (далее по тексту также - НКД) понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты передачи ценной бумаги (абзац  28 пункта 13);

- суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченные налогоплательщиком в составе расходов на приобретение ценной бумаги (при условии возможности определения такого дохода до выплаты процентного (купонного) дохода), уменьшают доход в виде купона, полученного налогоплательщиком по такой ценной бумаге впервые после ее приобретения. В случае уменьшения в соответствии с настоящим абзацем дохода в виде купона на суммы накопленного процентного (купонного) дохода сумма расходов на приобретение соответствующей ценной бумаги, учитываемая при продаже (погашении) соответствующей ценной бумаги, уменьшается на сумму такого накопленного процентного (купонного) дохода (абзац  27 пункта 13).

Процентами в целях НК РФ признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам (пункт 3 статьи 43 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (пункт 3 статьи 38 НК РФ). При этом, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.  Для целей НК РФ не признаются имуществом имущественные права, за исключением безналичных денежных средств и бездокументарных ценных бумаг (пункт 2 статьи 38 НК РФ).

Договор займа может быть заключен путем размещения облигаций. Если договор займа заключен путем размещения облигаций, в облигации или в закрепляющем права по облигации документе указывается право ее держателя на получение в предусмотренный ею срок от лица, выпустившего облигацию, номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента (пункт 4 статьи 807 ГК РФ). В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 2 Закона № 39-ФЗ облигация - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение (если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом) в предусмотренный в ней срок от эмитента облигации ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента^[1]. Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение установленных в ней процентов либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и (или) дисконт (подпункт 11 пункта 1 статьи 1 Закона № 39-ФЗ).

Таким образом, исходя из определения облигации, установленного Законом № 39-ФЗ, доход в виде процента в толковании пункта 3 статьи 41 НК РФ держатель облигации получает только от обязанного по ней лица – эмитента облигации при выплате купона в течении срока обращения и при погашении облигации. При совершении сделок купли-продажи (реализации) облигаций имеют место отношения продавца и покупателя имущества (ценной бумаги), но не отношения держателя долгового обязательства, предусматривающего уплату процентов (дисконта) и обязанного по этому долговому обязательству лица (эмитент).

С учетом приведенных норм и на основании пункта 7 статьи 214.1 НК РФ доходы по операциям с ценными бумагами могут быть подразделены на следующие виды :

1) доход в виде цены реализации, выплачиваемый покупателем при реализации ценной бумаги;

2) доход в виде номинальной стоимости ценной бумаги,  выплачиваемый эмитентом при погашении ценной бумаги;

3) доход в виде предусмотренного условиями выпуска ценной бумаги процента (купона), выплачиваемый эмитентом.

При этом процентный доход по ценным бумагам является отдельным видом дохода, не относящийся к доходам от реализации (погашения) ценных бумаг, но в силу абзаца 2 пункта 7 статьи 214.1 НК РФ подлежащий включению в состав доходов от операций с ценными бумагами. Одновременно, суммы уплаченного при приобретении и полученного при реализации облигаций НКД, который хотя и представляет собой процентный доход по облигации за время ее владения налогоплательщиком, выплатой покупателем продавцу облигации дохода в виде процентов, в определении пункта 3 статьи 41 НК РФ, в нашем понимании, не является.

Аналогичное, в нашем понимании, толкование понятия «проценты» установлено в целях применения статьи 11 Конвенции. Так, согласно пункту 4 статьи 11 Конвенции «Термин "проценты" при использовании в настоящей статье означает доход от долговых требований любого вида, вне зависимости от ипотечного обеспечения и наличия права на участие в прибылях должника, и в частности доход от правительственных ценных бумаг, облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши по этим ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам. Штрафы за несвоевременные выплаты не рассматриваются в качестве процентов для целей настоящей статьи». Одновременно в соответствии с пунктом 6 Конвенции «Считается, что проценты возникают в Договаривающемся Государстве, если плательщиком является само это Государство, его политико-административное подразделение, местные органы власти или лицо с постоянным местопребыванием в этом Государстве^[2].».

Руководствуясь изложенным, по мнению консультантов, в целях применения международных соглашений Российской Федерации по вопросам налогообложения, содержащих положения, аналогичные предусмотренные статьями 11, 13 и 21 Конвенции, при выплате налоговым агентом доходов по операциям с облигациями физическим лицам – резидентам «другого Договаривающегося Государства»:

положения статьи 11 Конвенции применяются в отношении доходов в виде предусмотренного облигацией купона, выплачиваемого эмитентом в течении срока обращения и при погашении облигации;

выплачиваемые при погашении облигации суммы в размере номинала облигаций квалифицируются в качестве «других доходов» (статья 21 Конвенции);

доходы от реализации облигации, включая полученные в составе цены облигации суммы накопленного купонного дохода, квалифицируются в качестве доходов от отчуждения имущества в виде ценных бумаг (статья 13 Конвенции).

Иными словами, в нашем понимании, в целях применения Конвенции суммы НКД, включенные в цену реализации облигации не относятся к понятию «проценты», и не подлежат обложению в Российской Федерации (статья 13 Конвенции), а выплаченные иностранному лицу эмитентом в соответствии с условиями облигации суммы купона облагаются с применением налоговой ставки 10 процентов (статья 11).

Следует отметить, что на текущий момент в доступных нам источниках информации отсутствуют комментарии представителей финансового и налогового ведомств по вопросам налогообложения в Российской Федерации  накопленного купонного дохода, полученного в составе цены реализации физическими лицами – резидентами государств, с которым Российской Федераций заключены международные соглашения по вопросам налогообложения.

В Письме от 30.12.2014г. №  ГД-4-3/27217@ по вопросу получения иностранной организацией накопленного купонного дохода в составе цены облигации при ее реализации (вопрос 2) ФНС России высказано мнение о том, что сумма НКД, включенного в цену облигации при ее реализации иностранной организацией, признается доходом иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. При этом отмечено, что «В настоящее время налоговые органы руководствуются методологической позицией, изложенной в письмах Министерства финансов Российской Федерации от 24.07.2007 N 03-07-13 (доведено до нижестоящих налоговых органов для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 05.09.2007 № СК-6-02/706@), от 16.04.2010 № 03-00-08/61, от 08.10.2010 № 03-04-08/2-211». Насколько известно консультантам на текущий момент указанная позиция ФНС России актуальна.

Принимая во внимание существование такой позиции ФНС России, нельзя исключить, что в связи с введением с 01.01.2024г. в понятийный аппарат главы 23 НК РФ термина «накопленный процентный (купонный) доход», определяемого в соответствии с пунктом 27 статьи 280 НК РФ, а также специального порядка учета сумм НКД, уплаченного при приобретении ценных бумаг в уменьшение суммы первого по сроку после приобретения бумаги процентного (купонного) дохода (пункт 13 статьи 214.1 НК РФ), подход, аналогичный изложенному в указанных письмах ФНС России может быть применен налоговым органом в отношении НКД, полученного физическим лицом-резидентом иностранного государства, с которым Российской Федерацией заключено международное соглашение по вопросам налогообложения. В таком случае получение в составе цены реализации ценной бумаги НКД будет квалифицировано выплатой процентного (купонного) дохода по ценной бумаге и, как следствие, подлежать обложению НДФЛ на территории Российской Федерации с применением правил международных договоров, регламентирующих налогообложение процентов.

В сложившихся обстоятельствах, на наш взгляд, Управляющей компании целесообразно обратиться к уполномоченному органу за разъяснением о квалификации дохода в виде НКД, полученного физическими лицами в составе цены реализации облигаций, в целях применения международных соглашений Российской Федерации по вопросам налогообложения.

Документы и литература.

1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч. I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
3. Конвенция - Конвенция между Правительством РФ и Союзным Правительством Союзной Республики Югославии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 12.10.1995г.;
4. Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki