По вопросу применения главы 23 НК РФ

Мнение консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 209 НК РФ объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту  - НДФЛ, налог) признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации. При этом, на основании пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся, в числе прочего доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации (подпункт 4) и иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления деятельности в Российской Федерации (подпункт 10).

Согласно статье 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае, когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах (пункт 1 статьи 614 ГК РФ). Арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде (пункт 2 стати 614 ГК РФ):

1) определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

2) установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

3) предоставления арендатором определенных услуг;

4) передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

5) возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

К отдельным видам договора аренды и договорам аренды отдельных видов имущества (прокат, аренда транспортных средств, аренда зданий и сооружений, аренда предприятий, финансовая аренда) положения, предусмотренные параграфом 1 главы 34 ГК РФ, применяются, если иное не установлено правилами настоящего Кодекса об этих договорах (статья 625 ГК РФ).

По договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение (пункт 1 статьи 650 ГК РФ). Договор аренды здания или сооружения должен предусматривать размер арендной платы. При отсутствии согласованного сторонами в письменной форме условия о размере арендной платы договор аренды здания или сооружения считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные пунктом 3 статьи 424 ГК РФ, не применяются (пункт 1 статьи 654 ГК РФ).

По договору найма жилого помещения^[1] одна сторона - собственник жилого помещения или управомоченное им лицо (наймодатель) - обязуется предоставить другой стороне (нанимателю) жилое помещение за плату во владение и пользование для проживания в нем (пункт 1 статьи 671 ГК РФ).  Размер платы за жилое помещение устанавливается по соглашению сторон в договоре найма жилого помещения. В случае, если в соответствии с законом установлен максимальный размер платы за жилое помещение, плата, установленная в договоре, не должна превышать этот размер (пункт 1 статьи 682 ГК РФ). Юридическим лицам жилое помещение может быть предоставлено во владение и (или) пользование на основе договора аренды или иного договора. Юридическое лицо может использовать жилое помещение только для проживания граждан (пункт 2 статьи 671 ГК РФ).

Арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.  Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. Это предусмотрено пунктами 1, 2 статьи 616 ГК РФ. Вместе с тем, на основании статьи 210 ГК РФ собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества. Следовательно, содержание имущества, в том числе и уплата коммунальных платежей, является обязанностью собственника вне зависимости от того, используется это помещение самим владельцем или сдается им в аренду.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ (пункт 1 статьи 210 НК РФ).

Одновременно согласно пункту 2 статьи 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся: оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (подпункт 1); полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой (подпункт 2). При получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному 105.3 НК РФ. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов и исключается частичная оплата налогоплательщиком стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг (пункт 1 статьи 211 НК РФ).

Доходом для целей главы 23 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с данной главой Кодекса (статья 41 НК РФ).

Из приведенных норм следует, что для арендодателя-физического лица  доход, как данное понятие определено статьей 41 НК РФ, и соответственно подлежащий обложению на общих основаниях объект налогообложения по НДФЛ образуется в части сумм, полученных от арендатора в виде арендной платы, а также в виде сумм, уплачиваемых арендатором на основании выставленных счетов непосредственно поставщикам  коммунальных и эксплуатационных услуг, размер которых не зависит от их фактического использования. И напротив, оплата арендатором непосредственно поставщикам стоимости коммунальных и эксплуатационных услуг, размеркоторых зависит от их фактического потребления, не может рассматриваться как получение физическим лицом экономической выгоды, поскольку расходы понесены арендатором исключительно в своих целях, и соответственно не образуется объект НДФЛ.

Наши выводы подтверждаются разъяснениям представителей финансового ведомства (например, Письма Минфина РФ от  29.04.2019г. № 03-04-07/31733^[2], от 23.03.2018г. № 03-04-05/18556, от 03.05.2012г. №  03-04-05/3-587,от 16.12.2011г. № 03-04-05/3-1050, от 11.07.2008г.  № 03-04-06-01/194, от 20.06.2006г. № 03-05-01-04/165). В частности, в Письме от 23.03.2018г. № 03-04-05/18556 специалистами Минфина РФ пояснено, что плата за коммунальные услуги включает оплату услуг, стоимость которых не зависит от использования помещения, и услуг, сумма расходов на которые зависит от факта и объема их потребления. При оплате арендатором коммунальных услуг, расходы на которые не зависят от их фактического использования, у физического лица (арендодателя) возникает налогооблагаемый доход. Вместе с тем, расходы арендатора на оплату коммунальных услуг, стоимость которых зависит от их фактического потребления и фиксируется на основании показаний счетчиков, не приводят к образованию у физического лица (арендодателя) экономической выгоды. Такие расходы арендатор производит в своих интересах.

Кроме того, аналогичной позиции придерживаются арбитры при разрешении налоговых споров (например, Апелляционное определение Томского областного суда от 30.07.2013г.  по делу № 33-2135/2013, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 13.12.2012г. № Ф03-5812/2012 по делу А73-3480-2012).

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ российские организации,  от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Указанные лица в целях главы 23 НК РФ именуются налоговыми агентами. Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога^[3], а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 НК РФ, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком. Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 214.7, 226.1, 227 и 228 НК РФ (пункт 2 статьи 226 НК РФ).

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам^[4], в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (пункт 3 статьи 226 НК РФ).  Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом (пункт 4 статьи 226 НК РФ). Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (пункт 6 статьи 226 НК РФ).

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki