По вопросу применения арендатором пункта 1 статьи 258 НК РФ для определения срока полезного использования неотделимых улучшений арендованного имущества

Мнение консультантов.

Определение Банком срока полезного использования произведенных неотделимых улучшений  арендованного нежилого  помещения, исходя из срока  полезного использования нежилого помещения (361 месяц),  соответствует требованиям пункта 1 статьи 258 НК РФ.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно статье 247 НК РФ для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту - налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком, исчисляемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на (пункт 2 статьи 253 НК РФ):

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями 259, 259.1, 259.2 и 322 НК РФ (пункт 3 статьи 272 НК РФ). Начисление амортизации производится в отношении всех объектов амортизируемого имущества по выбранному налогоплательщиком методу в соответствии со статьей 259 НК РФ. Сумма начисленной за один месяц амортизации по объектам амортизируемого имущества определяется следующим образом (пункт 1 статьи 322 НК РФ):

1) при применении нелинейного метода начисления амортизации в составе амортизационных групп (подгрупп) - как произведение суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на 1-е число месяца, за который определяется сумма начисленной амортизации, и нормы амортизации, установленной пунктом 5 статьи 259.2 НК РФ;

2) при применении линейного метода начисления амортизации - как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, установленной налогоплательщиком для указанного имущества в соответствии с пунктом 2 статьи 259.1 НК РФ.

При применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле (пункт 2 статьи 259.1 НК РФ):

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (без учета сокращения (увеличения) срока в соответствии с абзацем вторым пункта 13 статьи 258 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ сроком полезного использования признается период, в течение которого объект амортизируемого имущества служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации^[1] (далее по тексту – Классификация). Одновременно пунктом 6 статьи 258 НК РФ предусмотрено, что для видов основных средств, которые не указаны в Классификации, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.

На основании пункта 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях  главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой) и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией - ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

На основании норм части 4 пункта 1 статьи 258 НК РФ капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, относящиеся к амортизируемому имуществу,  амортизируются в следующем порядке:

капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном настоящей главой;

капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией.

Таким образом, НК РФ предоставляет возможность арендатору в периоде действия договора аренды учесть через механизм амортизации в составе расходов по налогу суммы затрат, понесенных в связи с осуществлением капитальных вложений при создании им неотделимых улучшений арендуемого имущества.

В Письме от 07.12.2012г. № 03-03-06/1/638 разъясняя порядок амортизации капитальных вложений в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений (далее по тексту – Объекты), представители финансового ведомства отмечают, что по таким Объектам «налогоплательщик вправе устанавливать самостоятельный срок полезного использования, отличный от принятого для арендованных объектов основных средств, но установленный Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

При этом в случае, если Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации, для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не установлен, следует учитывать положение п. 6 ст. 258 НК РФ, согласно которому для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей».

Вместе с тем в Письме Минфина РФ  от 11.09.2019г. №  03-03-06/1/69963 указывается на необходимость применения иного порядка определения срока полезного использования Объекта: «если капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, произведенные арендатором с согласия арендодателя, не поименованы в Общероссийском классификаторе основных фондов, введенном в действие Приказом Росстандарта от 12.12.2014 N 2018-ст, то указанные капитальные вложения амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определенного для арендованных объектов основных средств».

 Исходя из буквального толкования  части 4 пункта 1 статьи 258 НК РФ (наличие между перечисленными возможными способами союза «или») следует, что для расчеты нормы амортизации Объекта (К) статьей 258 НК РФ предусмотрена возможность использования налогоплательщиком  любого (по выбору) способа определения срока полезного использования Объекта (n):

1)                      срок полезного использования Объекта (n) рассчитывается исходя из срока полезного использования  арендованного объекта основных средств. При этом срок полезного использования арендованного объекта основных средств определяется в соответствии с Классификацией;

2)                      срок полезного использования Объекта (n) рассчитывается исходя из срока, предусмотренного Классификацией для аналогичного Объекту вида основного средства. При отсутствии в Классификации такого аналогичного вида,  срок полезного использования Объекта (n) устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.

          Полагаем, что выбор должен быть закреплен в учетной политике по налогообложению,  а способ определения срока полезного использования (n) должен применяться постоянно для всех видов Объектов.

Как следует из текста вопроса, для определения нормы амортизации по Объектам Банк применяет срок полезного использования арендованного имущества (первый из вышеприведенных вариантов). При таком способе определения  срока полезного использования Объекта (n) следует принимать во внимание мнение финансового ведомства, изложенное в Письме  от 14.05.2008г. № 03-03-06/2/52:

 «В целях налогообложения прибыли в отличие от стоимости амортизируемого имущества срок полезного использования амортизируемого имущества практически не изменяется в течение всего срока амортизации (он может быть только увеличен при осуществлении модернизации, реконструкции, техперевооружения и т.п.) и применяется организациями для расчета нормы амортизации.

Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором в арендованное имущество, неразрывно связаны с самим объектом аренды, поэтому для расчета по ним нормы амортизации применяется срок полезного использования, установленный Классификацией для объекта аренды.

С учетом этого срок полезного использования, применяемый арендатором для исчисления амортизации по капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество, является постоянной величиной и не зависит от срока эксплуатации самого объекта аренды».

Учитывая изложенное, по нашему мнению, определение Банком срока полезного использования произведенных неотделимых улучшений  арендованного нежилого  помещения,  исходя из срока  полезного использования нежилого помещения (361 месяц),  соответствует требованиям пункта 1 статьи 258 НК РФ.

Одновременно отмечаем, что в рассматриваемом случае (срок договора аренды менее срока полезного использования арендованного помещения) для целей налогообложения по окончании срока договора аренды Банку следует прекратить начисление амортизации по Объекту. При этом недоамортизированная часть Объекта не подлежит признанию в расходах, принимаемых при определении налоговой базы (Письма Минфина РФ  от 31.07.2018г. №  03-03-06/1/63831, от 31.07.2018г. №  03-03-06/1/53831, Письмо ФНС России от 14.07.2017г. № СД-4-3/13768).

Документы и литература.

1.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.             Постановление № 1 – Постановление Правительства Российской Федерации от 01.01.2002г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki