По вопросу представления уведомления о контролируемых иностранных компаниях

Мнение консультантов.

В рассматриваемой ситуации первое Уведомление о контролируемых иностранных компаниях Банку следует представить в налоговый орган:

- до  20 марта 2021 года – в случае, если на момент начала участия Банка в иностранной организации (22.11.2019г.) решение о распределении прибыли за первый  финансовый год  этой организации (с 14.03.2019г. по 30.06.2019г.) не принято. Уведомление формируется на основании финансовой отчетности за первый финансовый год иностранной организации. В поле «Период, за который представляется уведомление» указывается 2020 год; в поле «3. Дата, являющаяся последним днем периода, за который составляется финансовая отчетность» указывается 30.06.2019г.;

- до 20 марта 2022 года - в случае, если на момент начала участия Банка в иностранной организации (22.11.2019г.) решение о распределении прибыли за первый финансовый год  этой организации принято. Уведомление формируется на основании финансовой отчетности за второй финансовый год иностранной организации (с 01.07.2019г. по 30.06.2020г.). В поле «Период, за который представляется уведомление» указывается 2021 год; в поле «3. Дата, являющаяся последним днем периода, за который составляется финансовая отчетность» указывается 30.06.2020г.

Обоснование мнения консультантов.

В целях НК РФ контролируемой иностранной компанией (далее по тексту – КИК) признается иностранная организация, удовлетворяющая одновременно всем следующим условиям (пункт 1 статьи 25.13 НК РФ):

1) организация не признается налоговым резидентом Российской Федерации;

2) контролирующим лицом организации являются организация и (или) физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации.

На основании пункта 7 статьи 25.13 НК РФ осуществлением контроля над организацией в целях НК РФ признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые этой организацией в отношении распределения полученной организацией прибыли (дохода) после налогообложения в силу прямого или косвенного участия в такой организации, участия в договоре (соглашении), предметом которого является управление этой организацией, или иных особенностей отношений между лицом и этой организацией и (или) иными лицами.

В целях НК РФконтролирующим лицом иностранной организации признаются следующие лица (пункт 3 статьи 25.13 НК РФ):

1) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации составляет более 25 процентов;

2) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10 процентов, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации, в этой организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 50 процентов.

При этом доля участия организации в другой организации определяется в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 105.2 НК РФ^[1].

В соответствии с пунктом 13 статьи 25.13 НК РФ лицо, признаваемое налоговым резидентом Российской Федерации, вправе самостоятельно признать себя контролирующим лицом организации по основаниям, предусмотренным пунктом 3 настоящей статьи. В этом случае лицо, признавшее себя контролирующим лицом, направляет в налоговый органпо месту своего учета соответствующее уведомление в порядке, предусмотренном  НК РФ.

Аналогичная обязанность налогоплательщика информировать налоговый орган о КИК, в отношении которых он является контролирующими лицами, предусмотрена подпунктом 3 пункта 3.1 статьи 23 НК РФ.

Одновременно в Письме Минфина РФ от 23.04.2019г. №  03-12-11/2/29430 содержится вывод о том, что «применение пункта 13 статьи 25.13 Кодекса возможно в случаях, когда признание лица, являющегося налоговым резидентом Российской Федерации, контролирующим лицом организации осуществляется без учета особенностей, предусмотренных иными положениями указанной статьи.

При этом обращаем внимание, что в случае если доля участия физического или юридического лица в иностранной организации составляет более 25 процентов, то такое лицо в целях Кодекса признается контролирующим лицом иностранной организации по основаниям, предусмотренным подпунктом 1 пункта 3 статьи 25.13 Кодекса».

Если иное не предусмотрено статьей 25.14 НК РФ, уведомление о КИК (далее по тексту – Уведомление) представляется в срок не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором контролирующим лицом признается доход в виде прибыли КИК в соответствии с главой 25 НК РФ либо который следует за годом, по итогам которого определен убыток КИК (пункт 2 статьи 25.14 НКРФ).

На основании пункта 4 статьи 25.14 НК РФ налогоплательщики, отнесенные в соответствии со статьей 83 НК РФ к категории крупнейших налогоплательщиков, представляют Уведомления в налоговый орган по месту своего учета в качестве крупнейших налогоплательщиков. Уведомления представляются в налоговый орган налогоплательщиками по установленным формам (форматам) в электронной форме.

Форма Уведомления (Приложение 1), а также порядок ее заполнения (Приложение 3) (далее по тексту – Порядок) утверждены Приказом № ММВ-7-13/422@.

В Уведомлении указываются следующие сведения и информация (пункт 6 статьи 25.14 НК РФ):

1) период, за который представляется уведомление;

2) наименование иностранной организации, уведомление об участии в которой (об учреждении которой) представлено налогоплательщиком;

3) регистрационный номер (номера), присвоенный иностранной организации в государстве (на территории) ее регистрации (инкорпорации), код (коды) иностранной организации в качестве налогоплательщика в государстве (на территории) ее регистрации (инкорпорации) (или их аналоги), адрес в государстве (на территории) регистрации (инкорпорации) иностранной организации при их наличии;

4) организационная форма иностранной структуры без образования юридического лица, наименование и реквизиты документа об учреждении иностранной структуры без образования юридического лица, дата учреждения (регистрации) иностранной структуры без образования юридического лица, регистрационный номер (иной идентификатор) в государстве учреждения (регистрации) иностранной структуры без образования юридического лица при их наличии (или их аналоги);

5) дата, являющаяся последним днем периода, за который составляется финансовая отчетность организацииза финансовый год в соответствии с ее личным законом;

6) дата составления финансовой отчетности организации  за финансовый год в соответствии с ее личным законом;

7) дата составления аудиторского заключения по финансовой отчетности иностранной организации за финансовый год (если в соответствии с личным законом или учредительными (корпоративными) документами этой иностранной организации  установлено обязательное проведение аудита такой финансовой отчетности или такой аудит осуществляется иностранной организацией  добровольно);

8) доля участия налогоплательщика в иностранной организации, раскрытие порядка участия налогоплательщика в иностранной организации при наличии косвенного участия, в том числе через российскую организацию и (или) с использованием иностранной структуры без образования юридического лица, в случае, если налогоплательщик признается контролирующим лицом такой иностранной структуры без образования юридического лица, с указанием следующих сведений:

сведения, предусмотренные подпунктами 2, 3 и 4 настоящего пункта, - в отношении каждой последующей организации, через которую (с использованием которой) реализовано косвенное участие в иностранной организации;

наименование, основной государственный регистрационный номер, идентификационный номер налогоплательщика, код причины постановки на учет налогоплательщика - российской организации, через которую реализовано косвенное участие в иностранной организации;

доля участия в каждой последующей организации, через которую реализовано косвенное участие в иностранной организации;

9) описание оснований для признания налогоплательщика контролирующим лицом иностранной компании;

10) описание оснований для освобождения прибыли КИК от налогообложения в соответствии с НК РФ^[2].

Согласно пункту 8 статьи 25.14 НК РФ при наличии у налогового органа информации, в том числе полученной от компетентных органов иностранных государств, свидетельствующей о том, что налогоплательщик является контролирующим лицом иностранной организации, но при этом такой налогоплательщик не направил в налоговый орган уведомление, предусмотренное пунктом 6 настоящей статьи, в случаях, указанных в статье 25.13 НК РФ, налоговый орган направляет этому налогоплательщику требование представить уведомление, предусмотренное пунктом 6 настоящей статьи, в установленный налоговым органом срок, который не может составлять менее тридцати дней с даты получения указанного требования.

В соответствии с пунктом 1 статьи 25.15 НК РФ прибылью (убытком) КИК в целях настоящего Кодекса признается сумма прибыли (убытка) этой компании, рассчитанная в соответствии со статьей 309.1 НК РФ.

Статьи 309.1 НК РФ предусмотрено, что:

- прибылью (убытком) КИК признается величина прибыли (убытка) этой компании, определенная по данным ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год (подпункт 1 пункта 1);

- убыток, зафиксированный в финансовой отчетности КИК за финансовый год, может быть перенесен на будущие периоды без ограничений и учтен при определении прибыли КИК ^[3](пункт 7).

Прибыль КИК, определяемая в соответствии с НК РФ, приравнивается к прибыли ,полученной налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом этой КИК, и учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации у налогоплательщика, признаваемого контролирующим лицом этой КИК в соответствии с главой 25 НК РФ с учетом особенностей, установленных настоящей статьей (пункт 2 статьи 25.15 НК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 25.15 НК РФ прибыль КИК учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика - контролирующего лицав доле, соответствующейдоле участия этого лица в КИКна дату принятия решенияо распределении прибыли, принятого в календарном году, следующем заналоговым периодом по налогу на прибыль организаций для налогоплательщика - контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года в соответствии с личным законом этой КИК, а в случае, если такое решение не принято, то на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика - контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года КИК^[4].

При невозможности определения доли прибыли КИК в соответствии с указанным выше порядком прибыль такой КИК учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика - контролирующего лица исходя из суммы прибыли, на которую имеет (будет иметь) право налогоплательщик в случае ее распределения между лицами, которые обладают фактическим правом на такую прибыль. При этом такая сумма прибыли определяется на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом поналогу на прибыль организаций для налогоплательщика - контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года КИК.

В Письме Минфина РФ от 17.12.2018г. № 03-12-11/2/91665 разъясняется, что «поскольку Кодекс однозначно не устанавливает дату определения доли в иностранной организации (иностранной структуре без образования юридического лица) в целях определения ее статуса как контролируемой иностранной компании, то, по мнению Департамента, признание лица контролирующим лицом в целях Кодекса осуществляется в соответствии с пунктом 3 статьи 25.15 Кодекса на одну из вышеуказанных дат».

В свою очередь, в соответствии с подпунктом 12 пункта 4 статьи 271 НК РФ датой получения налогоплательщиком – контролирующим лицом дохода в виде прибыли КИК признается 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания периода, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год, а в случае отсутствия в соответствии с личным законом такой компании обязанности по составлению и представлению финансовой отчетности - 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания календарного года, за который определяется ее прибыль.

Таким образом, приходим к следующим выводам:

1) контролирующее лицо в силу своего прямого или косвенного участия в КИК вправе оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые КИК в отношении распределения полученной организацией прибыли;

2) прибыль, полученная КИК по итогам финансового года приравнивается к прибыли полученной налогоплательщиком - контролирующим лицом этой КИК, и учитывается им при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации в соответствии с главой 25 НК РФ;

3) прибыль КИК учитывается  в доходах контролирующего лица в части (пункт 3 статьи 25.15 НК РФ):

- соответствующей доле участия этого лица в КИК -  на дату решения о распределении прибыли, принятого в году, следующем за налоговым периодом для контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года КИК;

- соответствующей доле участия этого лица в КИК  - на 31 декабря (если решения о распределении прибыли не принималось) года, следующего за налоговым периодом для контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года КИК;

-  прибыли, на которую имеет право (будет иметь право)  контролирующее лицо (при невозможности определения доли) – на 31 декабря года, следующего за налоговым периодом для контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года КИК;

4) признание лица контролирующимлицом осуществляется на одну из дат, указанных в пункте 3 статьи 25.15 НК РФ;

5) датой получения контролирующим лицом дохода в виде прибыли КИК признается 31 декабря года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания финансового года КИК;

6) Уведомление представляется контролирующим лицом в срок не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором контролирующее лицо признает доход в виде прибыли КИК, либо который следует за годом, по итогам которого определен убыток КИК;

7) в соответствии с Порядком:

- в поле «Период, за который представляется уведомление» Титульного листа Уведомления указывается налоговый период, в котором контролирующим лицом признается доход в виде прибыли КИК, либо который следует за годом, по итогам которого определен убыток КИК (пункт 10);

- в поле «3. Дата, являющаяся последним днем периода, за который составляется финансовая отчетность» Листа В «Сведения о финансовой отчетности контролируемой иностранной компании» Уведомления указывается дата окончания периода, за который составляется финансовая отчетность КИК за финансовый год (пункт 54).

В рассматриваемом случае, как следует из текста вопроса:

дата создания  иностранной компании  (далее по тексту – Компания) (без участия Банка) – 14.03.2019г.;

финансовый год для Компании - с 01 июля по 30 июня;

дата начала участия Банка в Компании – 22.11.2019г.

Первым финансовым годом для Компании являлся период с 14.03.2019г. по 30.06.2019г. В этот период Банк не осуществлял прямого или косвенного участия в Компании. Вместе с тем, если на момент начала участия Банка в Компании (22.11.2019г.) уже принято решение о распределении прибыли за первый финансовый год, то с 22.11.2019г. у Банка не возникнет права на участие в таком распределении и, как следствие, в соответствии с пунктом 7 статьи 25.13 НК РФ основания для признания себя контролирующим лицом Компании по итогам первого финансового года у Банка отсутствуют.

Если же на момент начала участия Банка в Компании решение о распределении прибыли за первый финансовый год не принято, то у Банка с 22.11.2019г. возникает с право на участие в таком распределении. В указанном случае прибыль первого финансового года Компании учитывается при определении прибыли Банка, признаваемого контролирующим лицом Компании,  с учетом следующего:

- для Банка налоговым периодом, на который приходится дата окончания финансового года КИК, является 2019 год;

- датой признания в целях главы 25 НК РФ Банком дохода в виде прибыли Компании является 31 декабря 2020 года).

Уведомление в отношении такого финансового года представляется за налоговый период 2020 года по сроку 20 марта 2021 года. Аналогичное разъяснение дано ФНС России в разделе «Часто задаваемые вопросы» на ее официальном сайте^[5]. В поле «Период, за который представляется уведомление» указывается 2020 год; вполе «3. Дата, являющаяся последним днем периода, за который составляется финансовая отчетность» указывается 30.06.2019г.

Вторым финансовым годом для Компании является период с 01.07.2019г. по 30.06.2020г. В этом периоде  Банк в силу своего участия имеет право на распределение прибыли Компании. Таким образом, прибыль, полученная Компанией по итогам второго финансового года, учитывается при определении прибыли Банка, признаваемого контролирующим лицом Компании,  с учетом следующего:

- для Банка налоговым периодом, на который приходится дата окончания финансового года КИК, является 2020 год;

- датой получения дохода в виде прибыли Компании является 31 декабря 2021 года.

Уведомление в отношении такого финансового года представляется за период 2021 года по сроку 20 марта 2022 года(с учетом положений пункта 7 статьи 6.1 НК РФ^[6]). В поле «Период, за который представляется уведомление» указывается 2021 год; вполе «3. Дата, являющаяся последним днем периода, за который составляется финансовая отчетность» указывается 30.06.2020г.

Обязанность представить Уведомления возлагается на Банк и в случае получения Компанией убытка по итогам финансового года. На это указывается в Информации ФНС России, а также в пункте 7 Письма ФНС России от 29.12.2018г. № СА-4-7/26060. Порядок признания Банком себя контролирующим лицом Компании и сроки направления Уведомления в этом случае аналогичны приведенным нами ранее для случая получения прибыли.

Кроме того следует обратить внимание,  что «обязанность, предусмотренная подпунктом 3 пункта 3.1 статьи 23 Кодекса, может быть исполнена в любой период наличия оснований для исполнения такой обязанности до истечения срока, установленного пунктом 2 статьи 25.14 Кодекса» (Письмо Минфина РФ от 24.03.2017г. № 03-12-12/2/17261).

В завершение отметим, что на официальном сайте ФНС России размещены разъяснения с наглядными иллюстрациями по вопросам применения главы 3.4 НК РФ^[7].

Документы и литература.

1.             НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.             Приказ № ММВ-7-13/422@ - Приказ ФНС России от 26.08.2019г. № ММВ-7-13/422@ «Об утверждении формы и формата представления уведомления о контролируемых иностранных компаниях в электронной форме, а также порядка заполнения формы и порядка представления уведомления о контролируемых иностранных компаниях в электронной форме и признании утратившим силу приказа ФНС России от 13.12.2016 N ММВ-7-13/679@»;

3.             Информация ФНС России – Информация ФНС России «О направлении уведомления о контролируемых иностранных компаниях», размещена на сайте https://www.nalog.ru/ по состоянию на 14.08.2019.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki