Главная / Консультации / Банковский аудит / По вопросу обложения НДС комиссионного вознаграждения за оказание услуг по распространению лотерейных билетов

По вопросу обложения НДС комиссионного вознаграждения за оказание услуг по распространению лотерейных билетов

26.03.2020
Вопрос

Описание ситуации.
Банк заключает с организатором лотереи договор на оказание услуг по распространению лотерейных билетов. Комиссионное вознаграждение Банка составляет процент от полученной и переданной организатору выручки. Согласно пп.9 п. 2 ст. 149 главы 21 НК РФ  не подлежит налогообложению на территории РФ выручка от продажи лотерейных билетов лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа. Согласно ст. 159 главы 21 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров. На операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса, не распространяется освобождение от налогообложения, за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1, подпунктах 1 и 8 пункта 2 и подпункте 6 пункта 3 статьи 149 настоящего Кодекса.
То есть, исключения есть только для (п. 2 ст. 156 НК РФ):
услуг по сдаче в аренду помещений в РФ иностранным гражданам или аккредитованным иностранным организациям (п. 1 ст. 149 НК РФ);
медицинских товаров по Перечню Правительства РФ (пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ);
ритуальных товаров (работ, услуг) (пп. 8 п. 2 ст. 149 НК РФ);
изделий народных художественных промыслов (пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Письмо МФ РФ от 12.04.2013 № 03-07-07/12331 озвучивает точку зрения, что комиссионное вознаграждение за распространение лотерейных билетов не облагается НДС.  Есть несколько судебных решений принятых в пользу данной точки зрения.
Однако МФ РФ в Письме от 05.08.2019 № 03-07-0/58676 высказывает обратную позицию.
Позиция Минфина России заключается в том, что вознаграждение посредника не включается в налоговую базу, только если в рамках выполнения посреднического договора совершаются операции, указанные в п. 1, пп. 1, 8 п. 2 и пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ. Есть несколько судебных решений принятых в пользу данной точки зрения.
Банк склонен занять позицию, что комиссионное вознаграждение причитающееся Банку за распространение лотерейных билетов облагается НДС в общеустановленном порядке.

Вопрос.
Может ли Банк применить Письмо МФ РФ от 12.04.2013 № 03-07-07/12331 и не облагать НДС комиссионное вознаграждение за распространение лотерейных билетов?  Или же Банк должен исчислять НДС в общеустановленном порядке?
Ответ

Мнение консультантов.

Вознаграждение за распространение лотерейных билетов, полученное Банком в рамках оказания услуг по договору с организатором лотереи, обложению налогом на добавленную стоимость не подлежит.

 

Обоснование мнения консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 1063 ГК РФ отношения между организаторами тотализаторов (взаимных пари) и других основанных на риске игр и участниками таких игр, а также между операторами лотерей и участниками лотерей регулируются законами и основаны на договоре.

Правовая основа государственного регулирования отношений, возникающих в области организации и проведения лотерей, в том числе виды и цели проведения лотерей, порядок их организации и проведения на территории Российской Федерации устанавливается Законом № 138-ФЗ, в соответствии со статьей 2 которого:

- лотерея - игра, которая проводится в соответствии с договором и в которой одна сторона (оператор лотереи) проводит розыгрыш призового фонда лотереи, а вторая сторона (участник лотереи) получает право на выигрыш, если она будет признана выигравшей в соответствии с условиями лотереи. Договор между оператором лотереи и участником лотереи заключается на добровольной основе и оформляется выдачей лотерейного билета, лотерейной квитанции либо электронным лотерейным билетом (пункт 1);

- организатор лотереи - федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный Правительством Российской Федерации в установленном порядке на проведение лотереи. Организатор лотереи проводит лотерею через оператора лотереи посредством заключения с ним контракта (пункт 6);

- организация лотереи - осуществление мероприятий, включающих в себя определение оператора лотереи, заключение контракта с оператором лотереи, утверждение условий лотереи (пункт 7);

- проведение лотереи - оказание услуг по осуществлению мероприятий, включающих в себя распространение (реализацию, учет) лотерейных билетов, электронных лотерейных билетов, учет лотерейных квитанций, заключение договоров с изготовителем лотерейных билетов, изготовителем лотерейного оборудования, лотерейных терминалов, распространителями и (или) иных необходимых для проведения лотереи договоров, заключение договоров с участниками лотереи, в том числе прием и учет лотерейных ставок, розыгрыш призового фонда лотереи, экспертизу выигрышных лотерейных билетов, лотерейных квитанций, электронных лотерейных билетов, выплату, передачу или предоставление выигрышей участникам лотереи (пункт 8);

- оператор лотереи - юридическое лицо, зарегистрированное в соответствии с законодательством Российской Федерации и заключившее контракт с организатором лотереи на проведение лотереи в соответствии с настоящим Федеральным законом (пункт 9);

- распространитель - лицо, заключившее договор на распространение (реализацию, выдачу) лотерейных билетов, лотерейных квитанций, электронных лотерейных билетов, прием лотерейных ставок среди участников лотереи, выплату, передачу или предоставление выигрышей участникам лотереи (пункт 10).

Таким образом, как следует из текста вопроса, в терминах Закона № 138-ФЗ, Банк участвует в проведении лотереи как распространитель лотерейных билетов на основании договора распространения, заключенного с организатором лотереи.

На практике отношения между организатором лотереи и распространителями лотерейных билетов чаще всего оформляются договором комиссии.

В соответствии с пунктом 1 статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Договор комиссии является возмездным договором. Согласно пункту 1 статьи 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.

 

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость (далее по тексту – налог, НДС) признаются операции реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Одновременно в статье 149 НК РФ приведен перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения). В силу норм подпункта 9 пункта 2[1] и подпункта 8.1 пункта 3[2] статьи 149 НК РФ оказание услуг по проведению лотерей, проводимых на территории Российской Федерации по решению уполномоченного органа, включая реализацию лотерейных билетов, освобождается от обложения НДС.

Вместе с тем, согласно пункту 7 статьи 149 НК РФ освобождение от налогообложения в соответствии с положениями настоящей статьи не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Аналогичная норма содержится в пункте 2 статьи 156 НК РФ: на операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ, не распространяется освобождение от налогообложения, за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1[3], подпунктах 1[4] и 8[5] пункта 2 и подпункте 6 пункта 3[6] статьи 149 НК РФ.

Таким образом, освобождение от обложения НДС, предусмотренное статьей 149 НК РФ,  распространяется только на лиц, непосредственно производящих товары, выполняющих работы, оказывающих услуги, и не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах других лиц на основе договоров поручения, комиссии, агентских услуг.

НК РФ не содержит определение  термина «реализация лотерейных билетов», поэтому в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ в целях НК РФ данное понятие следует применять в толковании, данном Законом № 138-ФЗ. Реализация лотерейных билетов является составной (неотъемлемой) частью мероприятий по организации и проведению лотереи.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.12.2012г. по делу N А42-7792/2011[7] содержится вывод о том, что  «наличие хотя бы одного из признаков, приведенных в пункте 8 статьи 2 Закона 3 138-ФЗ, свидетельствует об осуществлении организацией деятельности по проведению лотереи. 

Суд апелляционной инстанции обоснованно указал на необходимость рассмотрения норм Налогового кодекса Российской Федерации (подпункта 9 пункта 2, подпункта 8.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ) в совокупности с положениями Закона № 138-ФЗ, который, поставив в цепочку распространения лотерейных билетов посредника в качестве полноправного участника правоотношений, не делает различий между продажей лотерейных билетов организатором лотереи и организацией-посредником.

Поскольку, по сути, нет разницы между распространением лотерейных билетов организатором лотереи или посредником, кассационная инстанция с учетом пункта 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), считает, что распространение лотерейных билетов организацией-посредником признается операцией, освобождаемой от обложения НДС.

На основании изложенного льготный режим налогообложения распространяется не только на услуги по распространению лотерейных билетов в рамках договоров посредничества, но и на вознаграждение оператора, получаемое им за проведение лотереи».

Таким образом, сформировавшаяся позиция ВАС РФ заключается в том, что распространители, действующие на основании посреднических договоров, являются полноправными участниками лотерей и также имеют право на льготу НДС, установленную подпунктом 8.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ, при реализации лотерейных билетов. Арбитражные суды следуют данной позиции (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.05.2013г. № А42-7789/2011).

Данное мнение согласуется с разъяснениями контролирующих органов. Так, в Письмах Минфина России от 12.04.2013г. № 03-07-07/12331, ФНС России от 20.06.2013г. № ЕД-4-3/11182@ отмечено, что освобождение от НДС при реализации лотерейных билетов распространяется и на посредников.

Рассмотренный в Письме Минфина РФ от 05.08.2019г. № 03-07-07/58676 вопрос об обложении НДС вознаграждения агента при реализации  билетов на театрально-зрелищные, культурно-просветительские и зрелищно-развлекательные мероприятия, в океанариумы и парки культуры и отдыха, экскурсионных билетов не может являться подтверждением позиции Банка о необходимости обложения НДС вознаграждения при распространении лотерейных билетов, поскольку деятельность агентов при реализации  билетов на театрально-зрелищные, культурно-просветительские и зрелищно-развлекательные мероприятия, в океанариумы и парки культуры и отдыха, экскурсионных билетов не регулируется Законом № 138-ФЗ. В рамках указанной реализации агенты не являются непосредственными прямыми участниками операции, освобождаемой от налогообложения, и, как следствие, к вознаграждению, полученному агентами, применимы нормы пункта 7 статьи 149, пункта 2 статьи 156 НК РФ.

Следует также отметить позицию Минфина, изложенную в Письме от 14.11.2019г. № 03-03-07/88049 по вопросу применения письменных разъяснений Минфина России (ФНС России), которые не согласуются с позицией судебных органов: «в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда Российской Федерации, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов».

Документы и литература.

1.              ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             Закон № 138-ФЗ – Федеральный закон от 11.11.2003 N 138-ФЗ «О лотереях».



[1] Не подлежит налогообложению на территории Российской Федерации реализация почтовых марок (за исключением коллекционных марок), маркированных открыток и маркированных конвертов, лотерейных билетов лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа.

[2] Не подлежит налогообложению операции проведения лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа исполнительной власти, включая оказание услуг по реализации лотерейных билетов.

[3] Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации.

[4] Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации.

[5] Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации).

[6] Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти.

[7] Определением ВАС РФ от 06.05.2013г. № ВАС-2421/13 отказано в передаче дела № А42-7792/2011 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления.


Назад в раздел