Главная / Консультации / Банковский аудит / По вопросу обложения налогом на прибыль доходов, выплачиваемых иностранной организации в виде платы за «продление лицензии на программы для ЭВМ»

По вопросу обложения налогом на прибыль доходов, выплачиваемых иностранной организации в виде платы за «продление лицензии на программы для ЭВМ»

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

02.06.2022
Вопрос

Описание ситуации.
Банк планирует приобрести «продление Лицензии на программы для ЭВМ» (далее – Лицензии) у иностранного лица, резидента Германии (далее – «Нерезидент Г»). «Нерезидент Г» приобретает данные Лицензии у резидента Японии (далее - «Нерезидент Я») по Сублицензионным соглашениям. В общедоступных источниках имеется информация, что правообладателем программ для ЭВМ является резидент США. Согласно действующим Соглашениям об избежании двойного налогообложения Российской Федерации с Германией и Японией ставка налога по «роялти» - 0% в случае наличия фактического права на доход иностранной организации.
«Нерезидент Г» зарегистрирован ФНС на территории РФ для целей оказания услуг в электронной форме с присвоением ИНН/КПП, уплачивает НДС в бюджет РФ. К электронным услугам, оказываемым Банку «Нерезидентом Г», в частности, относятся услуги: управление базами данных, поддержка функционирования и настройка конфигурации, резервное копирование данных и аналогичные услуги….

Вопрос.
Вправе ли Банк,  в целях применения пп. 2 п. 4 ст. 7 НК РФ не удерживать (применить льготу 0%) по налогу с доходов иностранной организации при выплате в адрес  «Нерезидента Г» за «продление Лицензии»  при наличии Документа, подтверждающего фактическое право на доход от «Нерезидента Г», в котором будет сказано, что фактическое право на доход принадлежит «Нерезиденту Я»?
Ответ

 

Телеграм-канал https://t.me/knk_banki Консультации по бухгалтерии и налогам для финансовых организаций, в т.ч. банков. Сложные случаи, непростые ситуации.

 

 


В приведенной в тексте вопроса ситуации при наличии документа, подтверждающего фактическое право на доход резидента Японии, Банк вправе применить положения статьи 12 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Японии об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и о предотвращении избежания и уклонения от уплаты налогов (далее по тексту – Конвенция), заключенной 07.09.2017г. (вступила в действие 10.10.2018г.)  и подпункта 2 пункта 4 статьи 7 НК РФ по доходам иностранной организации при выплате в адрес организации - резидента Германии только при условии, что лицом, имеющим фактическое право на получение дохода (резидент Японии)  будут также представлены подтверждения:

- отсутствия представительства в РФ;

- постоянное местонахождение указанного лица в Японии.

Обоснование мнения консультантов.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 1225 ГК РФ программы для электронных вычислительных машин отнесены к  результатам интеллектуальной деятельности и приравненным к ним средствам индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальная собственность).

При этом, согласно пункту 1 статьи 1227 ГК РФ интеллектуальные права не зависят от права собственности и иных вещных прав на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 1228 ГК РФ исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Это право может быть передано автором другому лицу по договору, а также может перейти к другим лицам по иным основаниям, установленным законом.

Правообладатель, основываясь на норме пункта 1 статьи 1233 ГК РФ может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор).

Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату.

 Как определено пунктом 1 статьи 1235 ГК РФ, по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату.

Согласно пункту 2 статьи 1235 ГК РФ лицензионный договор заключается в письменной форме, если настоящим Кодексом не предусмотрено иное. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность лицензионного договора.

Как следует из пункта 5 статьи 1235 ГК РФ, по лицензионному договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное. Выплата вознаграждения по лицензионному договору может быть предусмотрена в форме фиксированных разовых или периодических платежей, процентных отчислений от дохода (выручки) либо в иной форме.

В качестве простой (неисключительной) лицензии положениями подпункта 1 пункта 1 статьи 1236 ГК РФ определен вид лицензионного договора, предусматривающий предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам.

Помимо указанного, пунктами 1-5 статьи 1238 ГК РФ закреплено, что при письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации другому лицу (сублицензионный договор). По сублицензионному договору сублицензиату могут быть предоставлены права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации только в пределах тех прав и тех способов использования, которые предусмотрены лицензионным договором для лицензиата. Сублицензионный договор, заключенный на срок, превышающий срок действия лицензионного договора, считается заключенным на срок действия лицензионного договора. Ответственность перед лицензиаром за действия сублицензиата несет лицензиат, если лицензионным договором не предусмотрено иное. К сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре.

Статьей 142.1 НК РФ определены понятия и термины, используемые при осуществлении автоматического обмена финансовой информацией с иностранными государствами (территориями), согласно пункту 6 которой  выгодоприобретатель - лицо (структура без образования юридического лица), к выгоде которого действует клиент, в том числе на основании агентского договора, договора поручения, договора комиссии и договора доверительного управления.

С учетом изложенного выше, правообладатель и выгодоприобретатель – это не всегда тождественные понятия.

Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах, сборах, страховых взносах (пункт 1 статьи 1 НК РФ).  НК РФ устанавливает систему налогов и сборов, страховые взносы и принципы обложения страховыми взносами, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации (пункт 2 статьи 1 НК РФ).

В случае, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации (пункт 1 статьи 7 НК РФ).

Согласно определению пункта 2 статьи 7 НК РФ, лицом[1], имеющим фактическое право на доходы, в целях настоящего Кодекса признается лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, контроля над организацией либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, полученным этой организацией.

Лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях настоящего Кодекса также признается лицо, в интересах которого иное лицо  правомочно распоряжаться доходом, полученным организацией, указанной в абзаце первом пункта 2 статьи 7 НК РФ, или непосредственно таким иным лицом.

При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые лицами, указанными в настоящем пункте, а также принимаемые ими риски. При этом наличие фактического права на доходы определяется применительно к каждой отдельной выплате дохода в виде дивидендов и (или) к группе выплат дохода в рамках одного договора.

Таким образом, при определении лица, имеющего фактическое право на доходы, Банку следует учитывать не только факт наличия правовых оснований для его получения. Это лицо должно быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть фактически получать выгоду от полученного дохода и определять его дальнейшую экономическую судьбу. Соответствующие разъяснения специалистов содержатся в Письме Минфина РФ от 24.08.2018г. № 03-12-12/2/60389.

Коллегия Налоговых Консультантов

оказывает  финансовым организациям весь комплекс аудиторских, консультационных и юридических услуг +7915-329-02-05

Одновременно, в соответствии с пунктом 3 статьи 7 НК РФ, в случае, если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрено применение пониженных ставок налога или освобождение от налогообложения в отношении доходов от источников в Российской Федерации для иностранных лиц, имеющих фактическое право на эти доходы, в целях применения этого международного договора иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на такие доходы, если оно обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы (полностью или частично) этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов от источников в Российской Федерации не имело бы права на применение указанных в настоящем пункте положений международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения.

Помимо указанного, подпунктом 2 пункта 4 статьи 7 НК РФ определено, что при выплате доходов от источников в Российской Федерации иностранному лицу, не имеющему фактического права на такие доходы, если источнику выплаты известно лицо (лица), имеющее (имеющие) фактическое право на такие доходы, то доходы, выплачиваемые иностранному лицу, не имеющему фактического права на такие доходы, считаются выплаченными лицу (лицам), имеющему (имеющим) фактическое право на выплачиваемые доходы, при этом налогообложение выплачиваемого дохода производится в соответствии с порядком, предусмотренным международным договором Российской Федерации, положения которого применяются в отношении иностранного лица, которое имеет фактическое право на выплачиваемые доходы (их часть).

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций (далее по тексту также налог) в соответствии с пунктом 1 статьи 246 НК РФ признаются, в том числе, иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Согласно пункту 3 статьи 247 НК РФ для иностранных организаций, не имеющих в Российской Федерации постоянного представительства, объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 309 НК РФ определен перечень доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации (далее по тексту – иностранная организация), и которые относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, в числе которых подпунктом 4 пункта 1 статьи 309 НК РФ поименованы доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.

Доходы, указанные в пункте 1 статьи 309 НК РФ, подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (пункт 1.1 статьи 309 НК РФ). Доходы, перечисленные в пункте 1 статьи 309 НК РФ, являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации (пункт 3 статьи 309 НК РФ).

Как указано в пункте 1 статьи 310 НК РФ, налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией[2] или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, либо индивидуальным предпринимателем, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 настоящего Кодекса за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, в валюте выплаты дохода.

Таким образом, учитывая, что в Банк представлен документ, подтверждающий фактическое право на доходы в виде лицензионных платежей у резидента Японии, от имени и в интересах которого действует резидент Германии, в адрес которого Банком осуществляются лицензионные платежи, Банку следует руководствоваться подпунктом 2 пункта 4 статьи 7 НК РФ, в соответствии  с которым налогообложение выплачиваемого дохода должно производиться в соответствии с порядком, предусмотренным международным договором Российской Федерации с Японией.

Одновременно, обладая информацией, размещенной в общедоступных источниках о том, что правообладателем лицензии является резидент США, Банку при определении  лица, имеющего фактическое право на доходы, следует по возможности дополнительно оценить возможную взаимосвязь и наличие обязательств по заключенным сублицензионным или лицензионным соглашениям между резидентом Японии и резидентом США.

Согласно пункту 1 статьи 2 Конвенции, ее положения применяются к налогам на доходы, взимаемым от имени Договаривающегося Государства, его подразделений или местных органов власти, независимо от способа их взимания.

В соответствии с подпунктом «i» пункта 3 статьи 2 Конвенции налог на прибыль организаций в числе прочих отнесен к существующим налогам в Российской Федерации, к которым применяется настоящая Конвенция.

Налогообложение доходов от авторских прав и лицензий регулируется статьей 12 Конвенции, согласно пункту 1 которой доходы от авторских прав и лицензий, возникающие в Договаривающемся Государстве и фактически принадлежащие резиденту другого Договаривающегося Государства, подлежат налогообложению только в этом другом Договаривающемся Государстве.

Как определено пунктом 2 статьи 12 Конвенции, термин «доходы от авторских прав и лицензий» при использовании в настоящей статье означает платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждения за использование или за предоставление права пользования любыми авторскими правами на произведение литературы, искусства или научной работы, включая кинофильмы или патенты, товарные знаки, чертежи или модели, планы или секретные формулы или процессы, или информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта.

При этом, в соответствии с пунктом 3 статьи 12 Конвенции, положения пункта 1 настоящей статьи не применяются, если лицо, имеющее фактическое право на доходы от авторских прав и лицензий, будучи резидентом Договаривающегося Государства, осуществляет в другом Договаривающемся Государстве, в котором возникают доходы от авторских прав и лицензий, предпринимательскую деятельность через расположенное там постоянное представительство, и права или имущество, в отношении которых выплачиваются доходы от авторских прав и лицензий, фактически связаны с таким постоянным представительством. В таком случае применяются положения статьи 7 настоящей Конвенции.

Согласно правилам пункта 1 статьи 312 НК РФ, при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, а также, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

Таким образом, полагаем, что при наличии документа, подтверждающего фактическое право на доход резидента Японии, Банк вправе применить положения статьи 12 Конвенции и подпункта 2 пункта 4 статьи 7 НК РФ по доходам иностранной организации при выплате в адрес организации - резидента Германии только при условии, что лицом, имеющим фактическое право на получение дохода будут также представлены подтверждения:

- отсутствия представительства в РФ;

- постоянное местонахождение указанного лица в Японии.  

Конкретных требований к форме и содержанию документов, подтверждающих наличие фактического права на получение дохода и постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор по вопросам налогообложения действующим законодательством о налогах и сборах Российской Федерации не установлены.

ФНС России выпустила Письмо от 20.02.2021г. № ШЮ-4-13/2243@ в целях выработки единообразных подходов в рамках проводимых налоговых проверок Налоговых расчетов (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, указав критерии их содержания, где раскрыла критерии содержания предоставляемого налоговому агенту пакета документов.

            В частности, в пункте 2 Письма от 20.02.2021г. № ШЮ-4-13/2243@ специалистами налогового ведомства отражено, что при выплате роялти[3] налогоплательщику достаточно предоставить лицензионный договор с получателем дохода, без соответствующего письма-подтверждения со стороны иностранного контрагента.

В случае, если комплект документов, подтверждающих налоговый статус налогоплательщика в иностранном государстве, предоставленный налогоплательщиком, не соответствует вышеуказанным критериям, положения Конвенции не применяются,  Банк, как налоговый агент, руководствуясь положениями пункта 1 статьи 309 НК РФ, обязан исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ.

Коллегия Налоговых Консультантов

оказывает  финансовым организациям весь комплекс аудиторских, консультационных и юридических услуг +7915-329-02-05



[1] В целях НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах пунктом 2 статьи 11 НК РФ  определено, что под понятием лица (лицо) подразумеваются организации и (или) физические лица.

[2] Согласно пункту 1 статьи 24 НК РФ, налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

[3] Налоговое законодательство не содержит определения роялти. При этом согласно подпункту b пункта 5 МСФО (IAS) 18 под роялти подразумевается плата за использование долгосрочных активов организации, например патентов, торговых марок, авторских прав и компьютерного программного обеспечения.


Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел