По вопросу налогообложения НДС сумм, полученных арендодателем от арендаторов в счет возмещения стоимости услуг энергоснабжающих организаций

Мнение консультантов.

Согласно статье 606 ГК РФ по договору аренды  арендодатель обязуется предоставить арендатору  имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. По договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение (пункт 1 статьи 650 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. Арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде (пункт 2 статьи 614 ГК РФ):

1) определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

2) установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

3) предоставления арендатором определенных услуг;

4) передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

5) возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Статьи 654 ГК РФ содержит специальные нормы, регулирующие определение величины арендной платы при аренде здания или сооружения. Так на основании пункта 1 статьи 654 ГК РФ при отсутствии согласованного сторонами в письменной форме условия о размере арендной платы договор аренды здания или сооружения считается незаключенным.

По общему правилу, на основании статьи 210 ГК РФ, собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законом или договором. В случае аренды пунктом 2 статьи 616 ГК РФ предусмотрена специальная норма, согласно которой  арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (пункт 2 статьи 616 ГК РФ).

Таким образом, договором аренды может быть предусмотрено, что расходы на содержание арендуемого имущества (теплоснабжение, энергоснабжение, газоснабжение, водоснабжение и другие подобные услуги, далее по тексту – коммунальные услуги) несет арендатор этого имущества. При этом арендатор может (при наличии такой возможности) заключать соответствующие договоры об оказание коммунальных услуг самостоятельно от своего имени  или возмещать арендодателю расходы по оплате коммунальных услуг (как в рамках договора аренды - как часть договора аренды, так  и в рамках отдельного договора).  Следует отметить, что согласно пункту 12 Информационного Письма № 66 возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 539 ГК РФ по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии.

Договор энергоснабжения заключается с абонентом при наличии у него отвечающего установленным техническим требованиям энергопринимающего устройства, присоединенного к сетям энергоснабжающей организации, и другого необходимого оборудования, а также при обеспечении учета потребления энергии (пункт 2 статьи 539 ГК РФ).

Оплата энергии производится за фактически принятое абонентом количество энергии в соответствии с данными учета энергии, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или соглашением сторон (пункт 1 статьи 544 ГК РФ).

Абонент может передавать энергию, принятую им от энергоснабжающей организации через присоединенную сеть, другому лицу (субабоненту) только с согласия энергоснабжающей организации (статьи 545 ГК РФ).

Правила, предусмотренные статьями 539 - 547 ГК РФ, применяются к отношениям, связанным со снабжением тепловой энергией через присоединенную сеть, если иное не установлено законом или иными правовыми актами (пункт 1 статьи 548 ГК РФ).

Согласно пункту 22 Информационного письма № 66 соглашение между  арендодателем и арендатором, устанавливающее порядок участия арендатора в расходах на потребленную электроэнергию, не может быть квалифицировано как договор энергоснабжения. Президиум ВАС РФ указал, что «ответчик в качестве абонента получал электроэнергию для снабжения принадлежащего ему здания на основании договора с энергоснабжающей организацией.

С истцом заключен договор аренды нежилых помещений в здании, принадлежащем ответчику. Кроме того, стороны заключили отдельное соглашение, в котором определили порядок участия арендатора в расходах на потребленную электроэнергию, оговорив количество и стоимость необходимой арендатору электроэнергии.

Данное соглашение стороны назвали договором на поставку (отпуск) и потребление электрической энергии за плату, указав основанием для его заключения договор аренды и поименовав себя арендодателем и арендатором.

Таким образом, истец пользовался получаемой ответчиком электроэнергией в связи с арендой помещений. При этом ответчик не являлся энергоснабжающей организацией.

Поэтому вывод суда первой инстанции о том, что соглашение, названное договором на поставку (отпуск) и потребление электроэнергии за плату, является договором на энергоснабжение, необоснован.

Оспариваемое соглашение фактически устанавливало порядок определения расходов истца на электроэнергию в арендуемых им помещениях и являлось частью договора аренды».

Одновременно в Обзоре судебной практики ВС РФ № 2(2015)^[1] (пункт  5^[2]) разъясняется, что «обязанность арендатора поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества (п. 2 ст. 616 ГК РФ) установлена в отношениях с арендодателем, а не исполнителем коммунальных услуг или ресурсоснабжающей организацией, которые не являются стороной договора аренды.

Исполнитель коммунальных услуг (ресурсоснабжающая организация) в отсутствие заключенного с ним договора не имеет возможности осуществлять контроль за тем, какое лицо фактически пользуется нежилым помещением, в том числе на основании договора аренды.

Поэтому в отсутствие договора между арендатором нежилого помещения и исполнителем коммунальных услуг (ресурсоснабжающей организацией), заключенного в соответствии с действующим законодательством и условиями договора аренды, обязанность по оплате таких услуг лежит на собственнике (арендодателе) нежилого помещения».

Из изложенного следует, что:

- Банк – арендодатель,  являясь  абонентом энергоснабжающей организации, обязан оплачивать  (нести расходы) потребляемую электроэнергию (в том числе, электроэнергию, потребляемую арендаторами) на основании выставленных энергоснабжающей организацией счетов на основании данных энергопринимающих устройств;

- договором аренды между Банком и арендатором может быть предусмотрено условие о компенсации арендатором понесенных Банком расходов по оплате  электроэнергии;

- условие о компенсации расходов может быть оформлено различными способами: 

а) оплата электроэнергии может быть составляющей арендной платы. При этом указанная составляющая может быть как фиксированной, не зависящей от объема потребляемой арендатором электроэнергии, так и переменной, определяемой установленным договором способом;

б) плата за электроэнергию может взиматься сверх арендной платы отдельным платежом на основании счета энергоснабжающей компании и количества потребленной арендатором электроэнергии на основании данных энергопринимающих устройств («перевыставление» счета энергоснабжающей компании от имени Банка);

в) плата за электроэнергию может  взиматься на основании заключенного между Банком и арендатором  посреднического договора, в соответствии с которым Банк выступает  представителем арендатора перед энергосберегающей организацией.  Посреднический договор может быть заключен в виде отдельного договора или быть частью договора аренды (смешанный договор)^[3].

На основании пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость (далее по тексту – налог, НДС) признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В свою очередь, для целей НК РФ под реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (пункт 1 статьи 39 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты (пункт 1 статьи 171 НК РФ). Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг) (пункт  2 статьи 171 НК РФ).

Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм НДС к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ (пункт 1 статьи 169 НК РФ).

При совершении операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС (за исключением операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ, если иное не предусмотрено подпунктом 1.1 настоящего пункта), налогоплательщик (в том числе являющийся налоговым агентом) обязан составить счет-фактуру, вести книги покупок и книги продаж (подпункт 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ).

Порядок выставления Банком – арендодателем счетов  – фактур при возмещении   арендатором  понесенных Банком расходов на оплату услуг энергосберегающих организаций зависит от порядка оформления такого возмещения:

1)                      если оплата электроэнергии является  составляющей арендной платы, то Банк выставляет в адрес арендатора счет – фактуру в общем порядке, в котором в качестве оказываемой услуги указывается  аренда.   В пункте 1 Письма ФНС РФ от 04.02.2010г. № ШС-22-3/86@^[4] пояснено, что «арендная плата может состоять из основной (постоянной) части арендной платы, соответствующей стоимости определенного договором количества переданной в аренду площади, и дополнительной (переменной) части арендной платы (в том числе в виде компенсационной выплаты, являющейся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений), порядок расчета которой основан на сумме платежей за коммунальное обслуживание (включая, например, пользование связью, а также охрану, уборку) предоставленных в аренду помещений.

В данном случае налоговая база в целях исчисления суммы НДС арендодателем определяется исходя из суммы арендной платы, состоящей из основной (постоянной) и дополнительной (переменной) частей».

При этом «налогоплательщики - арендодатели, оказывающие услуги по аренде недвижимости и определяющие налоговую базу в целях исчисления НДС с арендной платы (включающей как постоянную, так и переменную часть, в том числе в виде компенсационной выплаты, являющейся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений) вправе применять в соответствии с порядком, определенном положениями главы 21 Кодекса, налоговые вычеты в отношении сумм налога, предъявленных им при приобретении коммунальных услуг (включая услуги связи, охраны, уборки), включенных в арендную плату (в составе переменной величины, в том числе в виде компенсационной выплаты, являющейся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki