По вопросу исполнения обязанностей налогового агента по НДФЛ банком, являющимся стороной договора купли-продажи внебиржевого поставочного опциона
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Описание ситуации.
Банк является стороной по сделкам в рамках договоров купли-продажи внебиржевых поставочных опционов с базисным активом ценные бумаги, заключенных с физическими лицами.
Вопрос.
Является ли банк налоговым агентом по НДФЛ при выплате дохода по указанным договорам физическому лицу?
Мнение консультантов.
При осуществлении платежей физическим лицам по указанным в тексте вопроса опционным договорам:
- Банк признается налоговым агентом в отношении выплат, производимых в связи с поставкой базисного актива, и обязан исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 НК РФ. При определении налоговой базы на основании заявления налогоплательщика Банк учитывает осуществленные физическим лицом без его участия документально подтвержденные расходы, связанные с приобретением и хранением соответствующих ценных бумаг;
- в отношении доходов в виде опционной премии и предусмотренных договором денежных сумм, уплачиваемых в зависимости от изменения цен базисного актива (ценных бумаг), исчисление сумм налога, подлежащих уплате в соответствующий бюджет, осуществляется физическими лицами самостоятельно в порядке, установленном статьей 225 НК РФ.
Обоснование мнения консультантов.
В соответствии с пунктом 2 Указания № 3565-У опционным договором признается:
- договор, предусматривающий обязанность стороны договора в случае предъявления требования другой стороной периодически и (или) единовременно уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения цен (значений) базисного актива и (или) наступления обстоятельства, являющегося базисным активом;
- договор, предусматривающий одну из следующих обязанностей:
обязанность стороны договора на условиях, определенных при его заключении, в случае предъявления требования другой стороной купить или продать ценные бумаги, валюту или товар, являющиеся базисным активом, в том числе путем заключения стороной (сторонами) и (или) лицом (лицами), в интересах которого (которых) был заключен опционный договор, договора купли-продажи ценных бумаг, договора купли-продажи иностранной валюты или договора поставки товара;
обязанность стороны договора в случае предъявления требования другой сторонойзаключить договор, являющийся ПФИ и составляющий базисный актив.
Опционный договор помимо условий, установленных абзацем 4 или 5 настоящего пункта, может также предусматривать обязанность каждой из сторон периодически уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения цен (значений) базисного актива и (или) наступления обстоятельства, являющегося базисным активом.
Опционный договор, предусматривающий обязанность, установленную абзацем 4 или 5 настоящего пункта, если иное не установлено условиями опционного договора, является поставочным договором. Иные опционные договоры являются расчетными договорами.
В свою очередь согласно пункту 1 статьи 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
При определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ, налог) учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ (пункт 1 статьи 210 НК РФ).
Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, признаются налоговыми агентами по НДФЛ и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей (абзацы 1, 2).
Кроме того, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 226.1 НК РФ, налоговыми агентами признаются также российские организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие выплаты по договорам купли-продажи (мены) ценных бумаг, заключенным ими с налогоплательщиками (абзац 3 пункта 1 статьи 226 НК РФ).
Указанные в пункте 1 статьи 226 НК РФ налоговые агенты при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами на основании заявления налогоплательщика учитывают фактически осуществленные и документально подтвержденные[1] расходы, которые связаны с приобретением и хранением соответствующих ценных бумаг и которые налогоплательщик произвел без участия налогового агента (абзац 4 пункта 1 статьи 226 НК РФ).
Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам[2], в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (пункт 3 статьи 226 НК РФ).
Исчисление сумм и уплата налога в соответствии со статьей 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога[3], а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 НК РФ, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком. Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются статьями 214.3 – 214.7, 226.1, 227 и 228 НК РФ (пункт 2 статьи 226 НК РФ).
В частности, на основании пункта 1 статьи 228 НК РФ, если иное не предусмотрено главой 23 НК РФ, физические лица самостоятельно исчисляют и уплачивают налог в бюджет исходя из сумм:
- вознаграждений, полученных от физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества (подпункт 1);
- полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, и имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 17.1 статьи 217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению (подпункт 2).
Наряду с этим согласно пункту 1 статьи 226.1 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами, по операциям спроизводными финансовыми инструментами (далее по тексту - ПФИ[4]), по операциям РЕПО с ценными бумагами и по операциям займа ценными бумагами определяется налоговым агентом по окончании налогового периода, если иное не установлено настоящей статьей. Случаи, когда организации при выплате доходов от осуществления операций с ценными бумагами, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам признаются налоговыми агентами, перечислены в подпунктах 1 – 7 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ
В частности, налоговыми агентамипри получении доходов от осуществления операций (в том числе учитываемыми на индивидуальном инвестиционном счете) с ценными бумагами, операций с ПФИ, при осуществлении выплат по ценным бумагам в целях настоящей статьи, а также статьи 214.1, абзаца 2 пункта 1 статьи 214.2, статей 214.3, 214.4 и 214.9 НК РФ и доходов, полученных в виде материальной выгоды от осуществленияуказанных операций и определяемых в соответствии со статьей 212 НК РФ, признаются брокер, осуществляющий в интересах налогоплательщика операции с ценными бумагами на основании договора на брокерское обслуживание, депозитарий, осуществляющий выплату налогоплательщику дохода по ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, права по которым учитываются в таком депозитарии, а также форекс-дилер, осуществляющий с физическими лицами операции, на основании договоров, предусмотренных пунктом 1 статьи 4.1[5] Закона № 39-ФЗ. При этом налоговый агент определяет налоговую базу налогоплательщика по всем видам доходов от указанных операций, осуществленных налоговым агентом в интересах этого налогоплательщика.
В соответствии с пунктом 1 статьи 214.1 НК РФ при определении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами и по операциям с ПФИ учитываются доходы, полученные по следующим операциям:
1) с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;
2) с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;
3) с ПФИ, обращающимися на организованном рынке;
4) с ПФИ, не обращающимися на организованном рынке, без учета операций с производными финансовыми инструментами, перечисленных в соответствии с подпунктом настоящего пункта;
5) с ПФИ и иными инструментами, которые предусмотрены пунктом 1 статьи 4.1 Закона № 39-ФЗ.
Доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде. Доходами по операциям с ПФИ признаются доходы от реализации ПФИ, полученные в налоговом периоде, включая полученные суммы вариационной маржи и премии по контрактам. При этом доходами по операциям с базисным активом ПФИ признаются доходы, полученные от поставки базисного актива при исполнении таких сделок (пункт 7 статьи 214.1 НК РФ).
Если базисным активом ПФИ являются ценные бумаги, доходы по операциям с базисным активом таких ПФИ включаются в доходы по операциям с ценными бумагами(подпункт 1 пункта 8 статьи 214.1 НК РФ).
По совокупности приведенных норм НК РФ консультанты пришли к следующим выводам.
Если при выплате физическому лицу при исполнении опционного договора доходов в виде опционной премии и предусмотренных договором денежных сумм, уплачиваемых в зависимости от изменения цен базисного актива (в рассматриваемом случае - ценных бумаг), организация не выступает в качестве доверительного управляющего или брокера в рамках договора доверительного управления, договора на брокерское обслуживание, договора поручения, договора комиссии или агентского договора, такая организация не признается налоговым агентом и, соответственно, не имеет установленных для налоговых агентов обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц. В отношении указанных видов доходов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 228 НК РФ исчисление суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, осуществляется физическим лицом самостоятельно в порядке, установленном статьей 225 НК РФ.
На наш взгляд, подтверждением справедливости данного вывода может служить разъяснение представителей финансового ведомства, приведенное в Письме от 09.10.2013г. № 03-04-06/42066, не смотря на то, что в нем анализируются нормы главы 23 НК РФ в редакции, действовавшей до внесения изменений Законом № 306-ФЗ.
При осуществлении организацией выплат физическому лицу по заключенному между ними опционного договору, базисным активом которого являются ценные бумаги, доходов в связи с поставкой базисного актива, такая организация на основании абзаца 3 пункта 1 статьи 226 НК РФ признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 НК РФ. При этом при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами на основании заявления налогоплательщика налоговый агент учитывает осуществленные физическим лицом без его участиядокументально подтвержденные расходы, связанные с приобретением и хранением соответствующих ценных бумаг (абзац 4 пункта 1 статьи 226 НК РФ).
Следуя этим выводам, при осуществлении платежей физическим лицам по указанным в тексте вопроса опционным договорам:
- Банк признается налоговым агентом в отношении выплат, производимых в связи с поставкой базисного актива, и обязан исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 НК РФ. При определении налоговой базы на основании заявления налогоплательщика Банк учитывает осуществленные физическим лицом без его участия документально подтвержденные расходы, связанные с приобретением и хранением соответствующих ценных бумаг;
- в отношении доходов в виде опционной премии и предусмотренных договором денежных сумм, уплачиваемых в зависимости от изменения цен базисного актива (ценных бумаг), исчисление сумм налога, подлежащих уплате в соответствующий бюджет, осуществляется физическими лицами самостоятельно.
Документы и литература.
1. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
2. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
3. Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;
4. Закон № 306-ФЗ - Федеральный закон от 02.11.2013г. № 306-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»;
Указание № 3565-У - Указание Банка Росси
[1]В качестве документального подтверждения соответствующих расходов физическим лицом должны быть представлены оригиналы или надлежащим образом заверенные копии документов, на основании которых это физическое лицо произвело соответствующие расходы, брокерские отчеты, документы, подтверждающие факт перехода налогоплательщику прав по соответствующим ценным бумагам, факт и сумму оплаты соответствующих расходов. В случае представления физическим лицом оригиналов документов налоговый агент обязан изготовить заверенные копии таких документов и хранить их в течение пяти лет (абзац 5 пункта 1 статьи 226 НК РФ).
[2]за исключением доходов от долевого участия в организации, а также доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 НК РФ
[3]за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 НК РФ
[4]ПФИ для целей главы 23 НК РФ признается договор, отвечающий требованиям Закона № 39-ФЗ. Перечень видов ПФИ (в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты, своп-контракты) устанавливается Банком России в соответствии с Законом № 39-ФЗ.
[5]Деятельностью форекс-дилера признается деятельность по заключению от своего имени и за свой счет с физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, не на организованных торгах:
договоров, которые являются ПФИ, обязанность сторон по которым зависит от изменения курса соответствующей валюты и (или) валютных пар и условием заключения которых является предоставление форекс-дилером физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, возможности принимать на себя обязательства, размер которых превышает размер предоставленного этим физическим лицом форекс-дилеру обеспечения;
двух и более договоров, предметом которых является иностранная валюта или валютная пара, срок исполнения обязательств по которым совпадает, кредитор по обязательству в одном из которых является должником по аналогичному обязательству в другом договоре и условием заключения которых является предоставление форекс-дилером физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, возможности принимать на себя обязательства, размер которых превышает размер предоставленного этим физическим лицом форекс-дилеру обеспечения.
Договоры, указанные в абзаце 2 и 3 настоящего пункта, могут заключаться только в отношении валюты, которая имеет цифровой и буквенный коды, установленные федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по оказанию государственных услуг, управлению государственным имуществом в сфере технического регулирования и обеспечения единства измерений (пункт 1 статьи 4.1 Закона № 39-ФЗ).
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел