По вопросу формирования в целях главы 25 НК РФ резерва на возможные потери по ссудам в отношении задолженности по оплате права (требования), уступаемого на условиях рассрочки платежа.

Мнение консультантов.

Позиция Банка о том, что задолженность по уступке прав требования с рассрочкой платежа квалифицируется как ссудная, оценивается в соответствии с Положением № 590-П, и суммы отчислений в резерв на возможные потери по такой задолженности признаются расходом, предусмотренным статьей 292 НК РФ, верна.

Обоснование мнения консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 867 ГК РФ при расчетах по аккредитиву банк-эмитент, действующий по поручению плательщика, обязуется перед получателем средств произвести платежи или акцептовать и оплатить переводной вексель, выставленный получателем средств, либо совершить иные действия по исполнению аккредитива по представлении получателем средств предусмотренных аккредитивом документов и в соответствии с условиями аккредитива.  Банк-эмитент может уполномочить другой банк (исполняющий банк) произвести платежи или акцептовать и оплатить переводной вексель, выставленный получателем средств, либо совершить иные действия по исполнению аккредитива по представлении получателем средств предусмотренных аккредитивом документов и в соответствии с условиями аккредитива (пункт 2 статьи  867 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 871 ГК РФ исполнение аккредитива может быть произведено путем: 1) платежа получателю средств, осуществляемого банком по предъявлении ему документов, соответствующих условиям аккредитива, непосредственно либо в срок или сроки, предусмотренные условиями аккредитива; 2) акцепта переводного векселя с его оплатой по наступлении срока платежа; 3) иными способами, указанными в аккредитиве.

В случае открытия покрытого (депонированного) аккредитива банк-эмитент обязан перечислить сумму аккредитива (покрытие) за счет плательщика либо предоставленного ему кредита в распоряжение исполняющего банка на весь срок действия обязательства банка-эмитента. В случае открытия непокрытого (гарантированного) аккредитива банк-эмитент может предоставить исполняющему банку, принявшему поручение банка-эмитента, при осуществлении действий по исполнению аккредитива право списывать средства со счета банка-эмитента, открытого в исполняющем банке, в пределах суммы аккредитива либо может указать в аккредитиве иной способ возмещения исполняющему банку сумм, выплаченных им по аккредитиву. При исполнении непокрытого аккредитива исполняющий банк вправе не осуществлять исполнение аккредитива до поступления денежных средств от банка-эмитента, за исключением случая подтверждения аккредитива исполняющим банком (пункт 3 статьи 867 ГК РФ).

В случае открытия покрытого (депонированного) аккредитива исполняющий банк исполняет аккредитив за счет покрытия по такому аккредитиву.  Если исполняющий банк исполнил непокрытый (гарантированный) аккредитив, банк-эмитент или подтверждающий банк обязан возместить ему понесенные расходы. Указанные расходы возмещаются подтверждающему банку банком-эмитентом, а банку-эмитенту плательщиком. Плательщик обязан выплатить банку-эмитенту суммы, уплаченные по аккредитиву, независимо от исполнения банком-эмитентом своих обязательств перед исполняющим банком и подтверждающим банком, в том числе в случае, если исполняющим банком или подтверждающим банком банку-эмитенту предоставлена отсрочка (пункт 5 статьи 871 ГК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона.  Уступка требования кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию) допускается, если она не противоречит закону (пункт 1 статьи 388 ГК РФ).

Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на проценты (пункт 1 статьи 384 ГК РФ).

Кредитная организация (головная кредитная организация банковской группы) обязана создавать резервы (фонды), в том числе под обесценение ценных бумаг, порядок формирования и использования которых устанавливается Банком России. Минимальные размеры резервов (фондов) устанавливаются Банком России. Кредитная организация (головная кредитная организация банковской группы) обязана осуществлять классификацию активов, выделяя сомнительные и безнадежные долги, и создавать резервы (фонды) на покрытие возможных убытков в порядке, установленном Банком России (части 1, 2 статьи 24 Закона № 395-1).

Открытый перечень денежные требований и требований, вытекающие из сделок с финансовыми инструментами, квалифицируемых  в целях формирования резервов в качестве ссуд, ссудной и приравненной к ней задолженности, определен Приложением № 1 к Положению № 590-П и включает в числе прочих:

предоставленные кредиты (займы), размещенные депозиты, в том числе межбанковские кредиты (депозиты, займы), прочие размещенные средства, включая требования на получение (возврат) долговых ценных бумаг, акций, векселей, драгоценных металлов, предоставленных по договору займа;

требования кредитной организации по приобретенным по сделке правам (требованиям) (уступка требования);

требования кредитной организации по сделкам, связанным с отчуждением (приобретением) кредитной организацией финансовых активов с одновременным предоставлением контрагенту права отсрочки платежа (поставки финансовых активов);

требования кредитной организации к плательщикам по оплаченным аккредитивам (в части непокрытых экспортных и импортных аккредитивов).

В силу пункта 4.4 Положения № 590-П при формировании резерва по сделкам, связанным с отчуждением кредитной организацией финансовых активов с одновременным предоставлением контрагенту права отсрочки платежа, кредитная организация формирует резервы в размере не меньше размера резерва по отчужденному активу, определенного на момент списания актива с баланса кредитной организации. При этом, в случае если кредитная организация формирует резервы по сделкам, связанным с отчуждением финансовых активов с одновременным предоставлением контрагенту права отсрочки платежа, в размере резерва не меньше размера по отчужденному активу, определенного на момент списания актива с баланса кредитной организации, размер резерва по данной ссуде не учитывается при формировании резервов по прочим ссудам, предоставленным данному заемщику (пункт 4.1 Положения № 590-П).

Таким образом, поскольку возникшее в связи с исполнением аккредитива денежное требование Банка к третьему лицу является финансовым активом Банка, уступка данного  требования на условиях оплаты цессионарием в рассрочку в силу прямого указания в Приложении № 1 к Положению № 590-П  квалифицируется в качестве ссуды и подлежит резервированию в соответствии с нормами указанного Положения. Резерв по требованию к цессионарию формируется с учетом нормы пункта 4.4 Положения № 590-П в размере не меньше размера резерва по отчужденному требованию к третьему лицу (по аккредитиву), определенного на момент списания актива с баланса Банка.

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту - налог на прибыль, налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. Налоговой базой для целей главы 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению (пункт  1 статьи 274 НК РФ). При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (пункт 7 статьи 274 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы по банкам устанавливаются с учетом положений статей 290  - 292  НК РФ (пункт 11 статьи 274 НК РФ).

Так, согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 291 НК РФ к расходам банков в целях главы 25 НК РФ относятся суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, подлежащим резервированию в порядке, установленном статьей 292 НК РФ. В свою очередь пунктом 1 статьи 292 НК РФ определено, что в целях налогообложения прибыли банки вправе, кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных статьей 266 НК РФ, создавать резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам (далее - резервы на возможные потери по ссудам) в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Банком России в соответствии с Законом № 86-ФЗ, признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных настоящей статьей. При этом, не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, в порядке, установленном Банком России, а также в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже.

Суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, сформированные с учетом положений пункта 1 настоящей статьи включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода. Суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка, используются банком при списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам в порядке,  установленном Банком России  (пункт 2 статьи 292 НК РФ).

Таким образом, в целях налогообложения прибыли в составе расходов налогоплательщиками-банками  могут быть признаны суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудной задолженности, в качестве которой, согласно Приложению № 1 к Положению № 590-П признаются, в том числе  требования кредитной организации по сделкам, связанным с отчуждением кредитной организацией финансовых активов с одновременным предоставлением контрагенту права отсрочки платежа, в случае если указанная ссудная задолженность не относится к стандартной. Этот вывод подтверждается разъяснениями представителей финансового ведомства, изложенными в Письме от 26.09.2011г. № 03-03-06/2/147^[1].

Учитывая изложенное, позиция Банка о том, что задолженность по уступке прав требования с рассрочкой платежа квалифицируется как ссудная, оценивается в соответствии с Положением № 590-П, и суммы отчислений в резерв на возможные потери по такой задолженности признаются расходом, предусмотренным статьей 292 НК РФ, верна.

Документы и литература.

1.             ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.             НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.             Закон № 395-1 – Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;

4.             Положение № 590-П – Положение Банка России от 28.06.2017г. № 590-П «О порядке формирования кредитными организациями резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности»;

5.             Положение № 254-П – Положение Банка России от 26.03.2004г. № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» (документ утратил силу с 14.07.2017г.).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki