По вопросу бухгалтерского учета запасов в случае закрепления учетной политикой способа учета в соответствии с пунктом 6.1.1 Положения № 488-П

Мнение консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 21 Закона № 402-ФЗ к документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся: 1) федеральные стандарты бухгалтерского учета, федеральные стандарты бухгалтерского учета государственных финансов (далее при совместном упоминании - федеральные стандарты); 2) отраслевые стандарты бухгалтерского учета, отраслевые стандарты бухгалтерского учета государственных финансов (далее при совместном упоминании - отраслевые стандарты); 3) нормативные акты Банка России, предусмотренные пунктом 6 настоящей статьи; 4) рекомендации в области бухгалтерского учета; 5) стандарты экономического субъекта.

Федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению, если иное не установлено этими стандартами (пункт 2 статьи 21 Закона № 402-ФЗ). При этом согласно пункту 2.1 статьи 21 Закона № 402-ФЗ федеральные стандарты бухгалтерского учета устанавливают минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета для экономических субъектов, за исключением организаций бюджетной сферы^[1] (пункта 2.1 статьи 21 Закона № 402-ФЗ). В частности, согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 21 Закона № 402-ФЗ федеральные стандарты независимо от вида экономической деятельности устанавливают определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия их к бухгалтерскому учету и списания их в бухгалтерском учете.

Федеральные и отраслевые стандарты и предусмотренные пунктом 6 настоящей статьи нормативные акты Банка России не должны противоречить настоящему Федеральному закону. Отраслевые стандарты и предусмотренные пунктом 6 настоящей статьи нормативные акты Банка России не должны противоречить федеральным стандартам. Рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты экономического субъекта не должны противоречить федеральным, отраслевым стандартам и предусмотренным пунктом 6 настоящей статьи нормативным актам Банка России  (пункт 15 статьи 21 Закона № 402-ФЗ).

Учетная политика -  совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета.  Экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами (пункты 1, 2 статьи 8 Закона № 402-ФЗ). При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами (пункт 3 статьи 8 Закона № 402-ФЗ). В случае, если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами (пункт 4 статьи 8 Закона № 402-ФЗ).

Учетная политика должна применяться последовательно из года в год (пункт 5 статьи 8 Закона № 402-ФЗ). Изменение учетной политики может производиться при следующих условиях (пункт 6 статьи 8 Закона № 402-ФЗ): изменении требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами; разработке или выборе нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета; существенном изменении условий деятельности экономического субъекта. При этом в силу пункта 7 статьи 8 Закона № 402-ФЗ в целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения.

Планы счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и некредитных финансовых организаций и порядок их применения, порядок отражения на счетах бухгалтерского учета отдельных объектов бухгалтерского учета и группировки счетов бухгалтерского учета в соответствии с показателями бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитных организаций и некредитных финансовых организаций, формы раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитных организаций и некредитных финансовых организаций устанавливаются нормативными актами Банка России (пункт 6 статьи 21 Закона № 402-ФЗ)

Как пояснено Банком России в пункте 2 Информации, «На основании частей 1 и 3 статьи 21, части 1 статьи 30 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) нормативные акты Банка России по бухгалтерскому учету должны устанавливать особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности, а при отсутствии федеральных стандартов - положений по бухгалтерскому учету, выпущенных Минфином России до даты вступления в силу Закона о бухгалтерском учете».

Начиная с 01.01.2021г. требования к формированию в бухгалтерском учете информации о запасах организаций регулируются Федеральным стандартом бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 «Запасы» (далее по тексту – ФСБУ 5/2019, Стандарт), согласно пункту 3 которого запасами для целей бухгалтерского учета считаются активы,  потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации, либо используемые в течение периода не более 12 месяцев. Запасами, в частности, являются:

сырье, материалы, топливо, запасные части, комплектующие изделия, покупные полуфабрикаты, предназначенные для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг (подпункт «а»);

инструменты, инвентарь, специальная одежда, специальная оснастка (специальные приспособления, специальные инструменты, специальное оборудование), тара и другие аналогичные объекты, используемые при производстве продукции, продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг, за исключением случаев, когда указанные объекты считаются для целей бухгалтерского учета основными средствами (подпункт «б»);

объекты недвижимого имущества, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности организации (подпункт «ж»).

Единица учета запасов устанавливается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации о запасах в бухгалтерском учете, а также надлежащий контроль наличия и движения их. В зависимости от вида запасов, характера и порядка приобретения (создания) и (или) потребления (продажи, использования) организация устанавливает единицей учета запасов номенклатурный номер, инвентарный номер, партию, однородную группу, отдельный объект или иную единицу (пункт 6 ФСБУ 5/2019).

Согласно абзацу 3 пункта 2 ФСБУ 5/2019 организация может принять решение не применять настоящий Стандарт в отношении запасов, предназначенных для управленческих нужд. При этом затраты, которые в соответствии с настоящим Стандартом должны были бы включаться в стоимость запасов, признаются расходами периода, в котором были понесены. Указанное решение раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

В соответствии с пунктом 47 ФСБУ 5/2019 последствия изменения учетной политики в связи с началом применения настоящего Стандарта отражаются по выбору организации ретроспективно (как если бы настоящий Стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни) либо перспективно (только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения настоящего Стандарта, без изменения сформированных ранее данных бухгалтерского учета).  Организация раскрывает выбранный ею способ отражения последствий изменения учетной политики в связи с началом применения настоящего Стандарта в своей первой бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной с применением настоящего Стандарта (пункт 48 ФСБУ 5/2019).

Бухгалтерский учет основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, осуществляется в соответствии с Положением № 448-П (подпункт 25.1 пункта 25 части I Положения № 579-П), согласно пункту 1.1 которого бухгалтерский учет должен обеспечить формирование достоверной информации об основных средствах, нематериальных активах, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активах, предназначенных для продажи, запасах, средствах труда и предметах труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, кредитной организации и изменениях в их составе.

В целях Положения № 448-П в качестве запасов признаются активы в виде запасных частей, материалов, инвентаря, принадлежностей, изданий, которые будут потребляться при выполнении работ, оказании услуг в ходе обычной деятельности кредитной организации либо при сооружении (строительстве), создании (изготовлении), восстановлении объектов основных средств, сооружении (строительстве), восстановлении объектов недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности (пункт 6.1 Положения № 448-П). Запасами не признаются финансовые вложения, материальные ценности, находящиеся у кредитной организации на ответственном хранении на основании договоров комиссии, хранения, в процессе транспортировки и тому подобное (пункт 6.3 Положения № 448-П).

Бухгалтерский учет запасов осуществляется на следующих балансовых счетах:  61002^[2] «Запасные части»; 61008^[3] «Материалы»; 61009^[4] «Инвентарь и принадлежности»;  61010^[5] «Издания»;  61013^[6] «Материалы, предназначенные для сооружения, создания и восстановления основных средств и недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности». Порядок аналитического учета запасов определяется кредитной организацией. При этом аналитический учет запасов должен обеспечивать получение информации по лицам, ответственным за их сохранность, и по местам хранения (пункт 6.2 Положения № 448-П).

Стоимость запасов признается в составе расходов при их передаче ответственным лицом кредитной организации для выполнения работ, оказания услуг или на основании надлежаще оформленного отчета ответственного лица об их использовании (пункт 6.19 Положения № 448-П). Выбытие запасов происходит в результате (пункт 6.21 Положения № 448-П): продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа объектов многократного использования; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи или порчи запасов при их инвентаризации; иных случаев.

С 01.01.2021г. Указанием № 5546-У в главу 6 «Бухгалтерский учета запасов» Положения № 448-П внесены изменения, по сути приводящие данный нормативный акт Банка России в соответствие с ФСБУ 5/2019.  В частности, на основании пункта 1.1 Указания № 5546-У с 01.01.2021г. Положение № 448-П  дополнено пунктом 6.1.1, содержание которого аналогично абзацу 3 пункта 2 ФСБУ 5/2019: «В случае если в учетной политике кредитной организации закреплен способ бухгалтерского учета, при котором в составе запасов не признаются активы в виде запасных частей, материалов, инвентаря, принадлежностей, изданий, которые будут потребляться при выполнении работ, оказании услуг в ходе обычной деятельности кредитной организации, то затраты на приобретение указанных активов должны признаваться в составе расходов в том отчетном периоде, в котором они были понесены».

В связи с изменениями, вносимыми Указанием № 5546-У с 01.01.2021г. в Положение № 448-П,  Банк России рекомендовал кредитным организациям, планирующим закрепить учетной политикой на 2021 год способ бухгалтерского учета запасов в соответствии с пунктом 6.1.1 Положения № 448-П в первый рабочий день 2021 года после составления баланса за 31 декабря 2020 года до отражения в бухгалтерском учете операций, совершенных в течение первого рабочего дня 2021 года, отразить списание указанных запасов, числящихся в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2021 года, с отражением финансового результата от списания либо в составе текущих финансовых результатов (на счете 70606 «Расходы» в отчете о финансовых результатах по символу 48404 «Расходы от списания стоимости запасов»), либо в составе финансовых результатов прошлых лет (на счете 10801 «Нераспределенная прибыль» или 10901 «Непокрытый убыток»). Соответствующий выбор кредитным организациям рекомендуется утвердить во внутреннем документе (пункт 1 Информационного письма № ИН-012-17/161).

Суть приведенной Банком России в пункте 1 Информационного письма № ИН-12-17/161 рекомендации – отразить ретроспективно последствия определения кредитной организацией в учетной политике на 2021 год способа учета запасов в соответствии с пунктом 6.1.1 Положения № 448-П, то есть изменение применявшегося до 01.01.2021г. способа учета запасов.

Таким образом, в общем случае в балансе кредитной организации, утвердившей способ учета запасов в соответствии с пунктом 6.1.1 Положения № 448-П, запасы будут представлены стоимостью материалов, предназначенных для сооружения, создания и восстановления основных средств и недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности (счет 61013), а также стоимостью материалов, инвентаря и принадлежностей, изданий, предназначенных для передачи в виде вклада в уставный капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности. При этом, затраты на приобретение материалов, инвентаря и принадлежностей, изданий, предназначенных для использования кредитной организацией  при оказании услуг, выполнении работ в ходе обычной хозяйственной деятельности, минуя признание на счетах по учету соответствующих запасов, относятся на расходы в периоде их осуществления.

В нашем понимании, пункт 6.1.1 Положения № 448-П фактически закрепляет право кредитной организации установить в учетной политике упрощенный с точки зрения принципа рациональности порядок бухгалтерского учета запасных частей, материалов, инвентаря, принадлежностей, изданий, которые будут потребляться при выполнении работ, оказании услуг в ходе обычной деятельности кредитной организации, однако не изменяет экономической природы таких активов – имущество в форме запасов. В связи с этим, полагаем, что при признании в расходах затраты на приобретении таких активов подлежат отражению в Отчете о финансовых результатах по символу 48404 «Расходы от списания стоимости запасов» (пункт 25.9 Положения № 446-П).

Учитывая изложенное, в случае если учетной политикой Банка на 2021 год  утвержден способ учета запасов в соответствии с пунктом 6.1.1 Положения № 448-П, приобретение таких активов отражается в бухгалтерском учете в соответствии с первой из предложенных Банком в тексте вопроса схемой бухгалтерских записей:

перечисление денежных средств поставщикам:

Дебет счета  60312 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями»

Кредит  счетов по учету денежных средств, банковских счетов клиентов – поставщиков;

получение запасов и признание в составе расходов:

Дебет счета 70606 (в  Отчете о финансовых результатах по символу 48404)

Кредит  счета 60312;

выделение НДС, уплаченного при приобретении:

Дебет счета 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный»

Кредит счета 60312;

отнесение на расходы НДС уплаченного при приобретении:

Дебет счета  70606 (в Отчете о финансовых результатах по символу  48413)

Кредит счета 60310.

Документы и литература.

1.             Закон № 402-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 06.12.2011г. №  402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

2.             ФСБУ 5/2019 - Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 «Запасы», утвержден Приказом Минфина РФ от 15.11.2019г. № 180н;

3.             Положение № 579-П – Положение Банка России от 27.02.2017г. № 579-П «О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»;

4.             Положение № 448-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 448-П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях»;

5.             Положение № 446-П – Положение Банка России от 22.12.2014г. № 446-П «О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций»;

6.             Указание № 5546-У - Указание Банка России от 14.09.2020г. № 5546-У «О внесении изменений в Положение Банка России от 22 декабря 2014 года N 448-П "О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно неиспользуемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях»;

7.             Информационное письмо № ИН-012-17/161 - Информационное письмо Банка России от 23.11.2020г. № ИН-012-17/161 «О некоторых вопросах, связанных с вступлением в силу с 1 января 2021 года нормативных актов Банка России по бухгалтерскому учету».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki