По вопросам заполнения подраздела 3.1 раздела 3 Налогового расчета сумм доходов, выплаченных иностранным организациям, и сумм удержанных налогов при выплате дохода иностранной организации – резиденту Объединенных Арабских Эмиратов

Мнение консультантов.

Документом, подтверждающим налоговое резидентство организации в Объединенных Арабских Эмиратах, является выданный Министерством финансов Объединенных Арабских Эмиратов или его уполномоченным представителем сертификат резидентства.

Поскольку в рассматриваемом случае налогообложение процентного дохода осуществляется без применения положений Соглашения, то, по нашему мнению, наличие у Банка сертификата резидентства Объединенных Арабских Эмиратов вкладчика не является обязательным. Банк вправе определить местонахождение вкладчика исходя из других документов, в том числе из документов о регистрации юридического лица в Объединенных Арабских Эмиратах.

При заполнении Налогового расчета сумм доходов, выплаченных иностранным организациям, и сумм удержанных налогов информация по строкам 060, 070 подраздела 3.1 раздела 3 о реквизитах (дата и номер) документа, подтверждающего постоянное местонахождение (резидентство) в иностранном государстве иностранной организации - получателе дохода, указывается при наличии у Банка (налогового агента) соответствующих сведений. В отсутствие в распоряжении Банка сертификата налогового резидентства Объединенных Арабских Эмиратов вкладчика Банк вправе проставить прочерк во всех знакоместах в строках 060, 070 подраздела 3.1 раздела 3 Налогового расчета сумм доходов, выплаченных иностранным организациям, и сумм удержанных налогов.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации на территории Российской Федерации путем указания наименования населенного пункта (муниципального образования). Государственная регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, а в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа - иного органа или лица, уполномоченных выступать от имени юридического лица в силу закона, иного правового акта или учредительного документа, если иное не установлено законом о государственной регистрации юридических лиц (пункт 2 статьи 54 ГК РФ).

Установленные гражданским законодательством правила применяются к отношениям с участием иностранных граждан, лиц без гражданства и иностранных юридических лиц, если иное не предусмотрено федеральным законом (пункт 1 статьи 2 ГК РФ).

Из пункта 1 статьи 11 НК РФ следует, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации применяются в НК РФ в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Для целей НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах под термином «организации» понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, международные компании (далее - российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (далее - иностранные организации) (пункт 2 статьи 11 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 246 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций (далее по тексту – налог на прибыль, налог). Для указанных организаций объектом налогообложения по налогу признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которой в свою очередь признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, определяемые в соответствии со статьей 309 настоящего Кодекса (пункт 3 статьи 247 НК РФ).

В числе доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, и относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, в пункте 1 статьи 309 НК РФ поименован процентный доход от долговых обязательств любого вида^[1] российских организаций (абзац третий подпункта 3, пункт 1.1).

В соответствии с пунктом 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 настоящего Кодекса за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, в валюте выплаты дохода.

В пункте 2 статьи 310 НК РФ в числе доходов, выплачиваемых иностранным организациям, исчисление и удержание суммы налога с которых не производятся налоговым агентом, указаны случаи выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 настоящего Кодекса^[2]  (подпункт 4).

Пунктом 3 статьи 310 НК РФ предусмотрено, что в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 настоящего Кодекса^[3].

Пунктом 1 статьи 312 НК РФ предусмотрено, что при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. Помимо этого иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, для применения положений международных договоров Российской Федерации, подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

Предоставление иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение дохода, указанных подтверждений налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, является основанием для освобождения такого дохода от удержания налога у источника выплаты или удержания налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

В случае, если в отношении доходов от источников в Российской Федерации иностранная организация (иностранная структура без образования юридического лица) признает отсутствие фактического права на получение указанных доходов, положения международных договоров Российской Федерации и (или) настоящего Кодекса могут быть применены к иному лицу, если такое лицо имеет фактическое право на такие доходы, а в случае выплаты доходов в виде дивидендов - если такое лицо также прямо и (или) косвенно участвует в российской организации, выплатившей доход в виде дивидендов, с предоставлением налоговому агенту, выплачивающему такой доход, документов, указанных в настоящей статье (пункт 1.1 статьи 312 НК РФ).

Между Правительством Российской Федерации и Правительством Объединенных Арабских Эмиратов действует соглашение о налогообложении дохода от инвестиций Договаривающихся государств и их финансовых и инвестиционных учреждений (далее по тексту – Соглашение), согласно которому:

- настоящее Соглашение, в частности, распространяется в Российской Федерации на налог на прибыль (подпункт «а» пункта 1 статьи 1);

- термин «резидент Договаривающегося государства» для целей настоящего Соглашения означает любое лицо, иное чем физическое, которое в соответствии с законодательством этого Договаривающегося государства подлежит в нем налогообложению на основании его места регистрации, места управления или любого другого критерия аналогичного характера, а также включает это Договаривающееся государство и его любое политическое подразделение или орган местного самоуправления. Если в соответствии с предыдущими положениями настоящего подпункта такое лицо является резидентом обоих Договаривающихся государств, оно будет считаться резидентом только того Договаривающегося государства, в котором находится его фактическое место управления (подпункт «е» пункта 1 статьи 2);

- термин «компетентный орган» применительно к Объединенным Арабским Эмиратам означает Министерство финансов Объединенных Арабских Эмиратов или его уполномоченного представителя (подпункт «h» пункта 1 статьи 2);

- выражение «Договаривающееся государство или его финансовые и инвестиционные учреждения» в Объединенных Арабских Эмиратах означает:  Правительство Объединенных Арабских Эмиратов; любое местное правительство Объединенных Арабских Эмиратов (Абу-Даби, Дубая, Шарджи, Рас-эль-Хаймы, Эль-Фуджайры, Умм-эль-Кайвайна и Аджмана); Центральный банк Объединенных Арабских Эмиратов; Инвестиционное управление Абу-Даби; Эмиратское инвестиционное управление; любую финансовую или инвестиционную организацию, учреждение, агентство, орган или иное образование, полностью принадлежащие Правительству Объединенных Арабских Эмиратов или любому местному правительству Объединенных Арабских Эмиратов; государственный пенсионный фонд Объединенных Арабских Эмиратов (подпункт «i» пункта 1 статьи 2).

Пунктом 6 статьи 9 Соглашения установлено, что сертификат резидентства, выданный компетентным органом Договаривающегося государства или его уполномоченным представителем, не требуют легализации для целей применения в другом Договаривающемся государстве, включая их использование в судах или административных органах.

Согласно статье 5 Соглашения проценты^[4], возникающие в Договаривающемся государстве и выплачиваемые другому Договаривающемуся государству или его финансовым и инвестиционным учреждениям, облагаются налогом только в этом другом Договаривающемся государстве (пункт 1).

На основании пункта 4 статьи 286 НК РФ налоговым агентом признается, в том числе российская организация, выплачивающая иностранной организации доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с деятельностью постоянного представительства этой иностранной организации в Российской Федерации.

Налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода не позднее 25 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода представляет налоговый расчет в налоговый орган по месту своего нахождения (пункт 4 статьи 310, пункт 3 статьи 289 НК РФ).

Форма и порядок налогового расчета сумм доходов, выплаченных иностранным организациям, и сумм удержанных налогов (далее по тексту – Порядок, Налоговый расчет) утверждены соответственно приложением 1 и приложением 2 к Приказу ФНС России от 26.09.2023г. № ЕД-7-3/675@. Согласно пункту 2 Порядка в состав Налогового расчета, в том числе, включаются: титульный лист; раздел 1 «Сумма налога на прибыль организаций, подлежащая уплате в бюджет по выплатам, произведенным в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода, по данным налогового агента»; раздел 2 «Сумма налога с выплаченных сумм доходов», состоящий из подраздела 2.1 «Сумма исчисленного налога с выплаченных сумм доходов по видам доходов», подраздел 2.2 «Сумма исчисленного налога с начала налогового периода»; раздел 3 «Расчет сумм выплаченных доходов и удержанных налогов» (далее - раздел 3), состоящий из подраздела 3.1 «Сведения об иностранной организации - получателе дохода» (далее - подраздел 3.1), подраздела 3.2 «Сведения о доходах и расчет суммы налога» (далее - подраздел 3.2), подраздела 3.3 «Сведения о лице, имеющем фактическое право на доход» (далее - подраздел 3.3).

Заполнение Налогового расчета значениями текстовых, числовых, кодовых показателей осуществляется слева направо, начиная с первого (левого) знакоместа. В случае отсутствия какого-либо показателя, во всех знакоместах соответствующей строки проставляется прочерк. Прочерк представляет собой прямую линию, проведенную посередине знакомест по всей длине строки (пункт 11 Порядка).

В подразделе 3.1 раздела 3 Налогового расчета указываются сведения в отношении иностранной организации - получателя дохода (пункт 54 Порядка), в том числе:

- по строке 010 «Признак получателя дохода» указывается код признака получателя дохода: «1» - иностранный банк; «2» - иностранная организация, доходы которой облагаются с учетом положений статьи 310.1 Кодекса; «3» - иностранная организация, являющаяся иностранным банком, доходы которой облагаются с учетом положений статьи 310.1 Кодекса; «4» - во всех остальных случаях при отражении информации в и отношении иностранной организации (пункт 55 Порядка);

- по строке 020 «Полное наименование» указывается полное наименование иностранной организации - получателя дохода (в латинской транскрипции и (или) в русской транскрипции) (пункт 56 Порядка);

- по строке 030 «Код страны регистрации (инкорпорации)» указывается цифровой код страны регистрации (инкорпорации) иностранной организации - получателя дохода по Общероссийскому классификатору стран мира ОК (МК (ИСО 3166) 004-97) 025-2001 (далее - ОКСМ) (пункт 57);

- по строке 040 «Адрес в стране регистрации (инкорпорации)» указывается адрес иностранной организации - получателя дохода в соответствии с первичными документами, являющимися основанием для выплаты дохода. Например, договор (контракт), заключенный между налоговым агентом и иностранной организацией (пункт 58);

- по строке 050 «Код налогоплательщика в стране регистрации (инкорпорации)/СВИФТ код» указывается код налогоплательщика или аналог, присвоенный в стране регистрации (инкорпорации)^[5] (пункт 59);

- по строкам 060, 070, 080 при наличии у налогового агента сведений о документе, подтверждающем постоянное местонахождение (резидентство) в иностранном государстве иностранной организации - получателя дохода, указываются реквизиты указанного документа (пункт 60 Порядка);

- по строкам 060 «Дата документа» и 070 «Номер документа» указывается дата (число, месяц, год) и номер документа, подтверждающего постоянное местонахождение (резидентство) в иностранном государстве организации, указанной по строке 020 (пункт 61 Порядка);

- по строке 080 «Код страны» указывается цифровой код страны постоянного местонахождения по ОКСМ в соответствии с представленным иностранной организацией документом, предусмотренным пунктом 1 статьи 312 Кодекса (пункт 62).

Подраздел 3.3 раздела 3 заполняется отдельно в отношении каждого дохода, выплаченного иностранной организации в соответствующем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода в случае, если налоговому агенту известно лицо иное, чем иностранная организация, указанная по строке 020 подраздела 3.1 раздела 3 по соответствующему уникальному номеру, имеющее фактическое право на доход (его часть), отраженный по строке 040 подраздела 3.2 раздела 3 (пункт 84 Порядка).

В частности, по строкам 050 «Дата документа», 060 «Номер документа», 070 «Код страны» подраздела 3.3 раздела 3 Налогового расчета указываются дата и номер документа (при его наличии), подтверждающего постоянное местонахождение (резидентство) в иностранном государстве лица, имеющего фактическое право на доход, в отношении которого заполняется соответствующий лист подраздела 3.3, а также цифровой код страны постоянного местонахождения (резидентства) согласно ОКСМ. В случае если у налогового агента отсутствуют сведения о документе, подтверждающем постоянное местонахождение (резидентство) в иностранном государстве лица, имеющего фактическое право на доход, по строкам 050 - 070 проставляются прочерки (пункт 88 Порядка).

Формат представления Налогового расчета в электронной форме утвержден приложением 3 к Приказу ФНС России от 26.09.2023г. № ЕД-7-3/675@, согласно которому:

- элемент «Документ, подтверждающий постоянное местонахождение (резидентство) в иностранном государстве получателя дохода» является необязательным элементом в файле обмена, имеет сложный состав, указанный в таблице 4.28 (таблица 4.16);

- элемент «Документ, подтверждающий постоянное местонахождение (резидентство) в иностранном государстве получателя дохода» в свою очередь состоит из элементов «Дата документа», «Номер документа», «Код страны».  Элементы «Дата документа», «Номер документа» являются обязательными. Количество символов в элементах «Дата документа», «Номер документа» составляет соответственно 10 символов (ДД.ММ.ГГГГ) и от 1 до 60 символов (таблица 4.28).

В рассматриваемой ситуации Банк выплачивает проценты по депозитному договору юридическому лицу – налоговому резиденту Объединенных Арабских Эмиратов, не относящемуся к финансовой или инвестиционной организации, полностью принадлежащей Правительству Объединенных Арабских Эмиратов или любому местному правительству Объединенных Арабских Эмиратов. Соответственно действие статьи 5 Соглашения, распространяющейся на указанных лиц, не может применяться Банком, и выплачиваемый доход подлежит обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов на территории Российской Федерации.

Вместе с тем, факт того, что в рассматриваемом случае налогообложение процентного дохода осуществляется без применения положений Соглашения, не отменяет закрепленное Соглашением положение о том, что компетентным органом, уполномоченным выдавать подтверждение постоянного местонахождения юридического лица в Объединенных Арабских Эмиратах (сертификат резидентства Объединенных Арабских Эмиратов), является Министерство финансов Объединенных Арабских Эмиратов или его уполномоченный представитель.

Таким образом документом, подтверждающим налоговое резидентство организации в Объединенных Арабских Эмиратах, является выданный Министерством финансов Объединенных Арабских Эмиратов или его уполномоченным представителем сертификат резидентства.

Поскольку в рассматриваемом случае налогообложение процентного дохода осуществляется без применения положений Соглашения, то, по нашему мнению, наличие у Банка сертификата резидентства Объединенных Арабских Эмиратов вкладчика не является обязательным. Банк вправе определить местонахождение вкладчика исходя из других документов, в том числе из документов о регистрации юридического лица в Объединенных Арабских Эмиратах.

При заполнении Налогового расчета информация по строкам 060, 070 подраздела 3.1 раздела 3 о реквизитах (дата и номер) документа, подтверждающего постоянное местонахождение (резидентство) в иностранном государстве иностранной организации - получателе дохода, указывается при наличии у Банка (налогового агента) соответствующих сведений. В отсутствие в распоряжении Банка сертификата налогового резидентства Объединенных Арабских Эмиратов вкладчика Банк вправе указать во всех знакоместах в строках 060, 070 подраздела 3.1 раздела 3 Налогового расчета прочерк.

В дополнение обращаем внимание Банка, что если Банку известно иное лицо (лица), имеющее (имеющие) фактическое право на выплачиваемые вкладчику (юридическому лицу – резиденту Объединенных Арабских Эмиратов) процентные доходы, то такие доходы считаются выплаченными лицу (лицам), имеющему (имеющим) фактическое право на выплачиваемые доходы, при этом налогообложение выплачиваемого дохода производится в порядке, определенном пунктом 4 статьи 7 НК РФ.

Документы и литература.

1.                  ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.                  НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.                  Соглашение - Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Объединенных Арабских Эмиратов о налогообложении дохода от инвестиций Договаривающихся государств и их финансовых и инвестиционных учреждений, заключено в г. Абу-Даби 07.12.2011г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki