По вопросам учета в целях налога на прибыль сумм возмещения расходов по страхованию кредитов

Мнение консультантов.

1.        Банк вправе при наличии документального подтверждения учесть суммы возмещения в расходах по налогу на прибыль организаций на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

2., 3.  Суммы возмещения не могут квалифицироваться в качестве дохода Кредитора от источника в Российской Федерации, и как следствие, не подлежат налогообложению в соответствии с главой 25 НК РФ.

Обоснование мнения консультантов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 927 ГК РФ страхование осуществляется на основании договоров имущественного или личного страхования, заключаемых гражданином или юридическим лицом (страхователем) со страховщиком.

По договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы) (пункт 1 статьи 929 ГК РФ).

По договору имущественного страхования могут быть, в частности, застрахованы следующие имущественные интересы (пункт 2 статьи 929 ГК РФ):

- риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества (статья 930) (подпункт 1);

- риск ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, а в случаях, предусмотренных законом, также ответственности по договорам - риск гражданской ответственности (статьи 931 и 932) (подпункт 2);

- риск убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами предпринимателя или изменения условий этой деятельности по не зависящим от предпринимателя обстоятельствам, в том числе риск неполучения ожидаемых доходов - предпринимательский риск (статья 933) (подпункт 3).

По договору страхования предпринимательского риска может быть застрахован предпринимательский риск только самого страхователя и только в его пользу. Договор страхования предпринимательского риска в пользу лица, не являющегося страхователем, считается заключенным в пользу страхователя (части 1, 3 статьи 933 ГК РФ).

В соответствии со статьей 938 ГК РФ в качестве страховщиков договоры страхования могут заключать юридические лица, имеющие разрешения (лицензии) на осуществление страхования соответствующего вида. Требования, которым должны отвечать страховщики, порядок лицензирования их деятельности и осуществления надзора за этой деятельностью определяются законами о страховании.

В соответствии с пунктом 1 статьи 6 Закона № 4015-1 страховщиками являются  страховые организации, иностранные страховые организации, общества взаимного страхования. Иностранная страховая организация - иностранное юридическое лицо, соответствующее требованиям, установленным пунктом 1 статьи 33.1 настоящего Закона, осуществляющее коммерческое присутствие на территории Российской Федерации путем создания филиала (филиалов) и получившее лицензию на осуществление соответствующего вида страховой деятельности на территории Российской Федерации в установленном настоящим Законом порядке. Положения настоящего Закона распространяются на иностранные страховые организации в части деятельности, осуществляемой на территории Российской Федерации через созданные ими филиалы.

Отношения, связанные с ведением экономическими субъектами внешнеторговой деятельности, регулируются нормами Закона № 164-ФЗ, статьей 46.1 которого определены мероприятия, направленные на поддержку экспорта и импорта.

Согласно части 1 статьи 46.1 Закона № 164-ФЗ функции по осуществлению финансовой, страховой, гарантийной и иной поддержки экспорта и импорта реализуются акционерным обществом «Российский экспортный центр» (далее - Российский экспортный центр), акционерным обществом «Российское агентство по страхованию экспортных кредитов и инвестиций», Государственным специализированным Российским экспортно-импортным банком (акционерное общество) и их дочерними хозяйственными обществами в соответствии с настоящим Федеральным законом, актами Правительства Российской Федерации, решениями уполномоченных органов управления этих организаций.

По решениям Правительства Российской Федерации, принятым в 2022 и 2023 годах, функции по осуществлению страховой и гарантийной поддержки экспорта и импорта могут быть возложены также на иную организацию (российское юридическое лицо, 100 процентов акций (долей) в уставном капитале которого принадлежит Российской Федерации и (или) российским лицам). Объем соответствующих функций, порядок их реализации, контроль за их осуществлением и порядок раскрытия информации организацией определяются Правительством Российской Федерации с учетом особенностей, установленных настоящей статьей (часть 1.1 статьи 46.1 Закона № 164-ФЗ).

На основании  части 22 статьи 46.1 Закона № 164-ФЗ к отношениям, связанным со страхованием экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков, страхованием импортных кредитов от предпринимательских и (или) политических рисков, не применяются пункт 1 статьи 927, пункт 1 статьи 929, части первая и третья статьи 933, статья 938, пункт 1 статьи 942, пункт 3 статьи 943, пункты 2 и 3 статьи 944, статьи 950 и 956 ГК РФ.

Порядок осуществления кредитными организациями банковской деятельности регулируются Законом № 395-1, в соответствии со статьей 1 которого банк - кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц. Банк с универсальной лицензией - банк, который имеет право осуществлять банковские операции, указанные в части первой статьи 5 настоящего Федерального закона.

В соответствии со статьей 5 Закона № 395-1 привлечение займов и кредитов (в том числе, от иностранных кредиторов) не относится к банковским операциям. Вместе с тем, согласно части три статьи 5 Закона № 395-1 банк вправе осуществлять иные сделки в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог на прибыль) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Одновременно в соответствии с пунктом 49 статьи 270 НК РФ расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса, не учитываются при налогообложении прибыли.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

На основании подпункта 5 пункта 1 статьи 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обязательное и добровольное страхование.

В силу пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. В соответствии с подпунктом 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ перечень затрат, включаемых в состав внереализационных расходов, является открытым.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают страховые взносы на виды добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством Российской Федерации такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности и (или) если такое страхование направлено на компенсацию расходов (убытков, недополученных доходов), учитываемых для целей налогообложения, которые могут возникнуть в результате страхового случая.

Как следует из текста вопроса, Банк заключил кредитный договор с иностранным банком (Республика Беларусь), по условиям которого обязан возместить кредитору уплаченную им страховую премию при страховании возникающего у кредитора риска невозврата (непогашения) или просрочки возврата (погашения) Банком кредита. Страхование указанного риска является обязательным условием предоставления кредитором экспортного кредита в соответствии с Указом № 534 Президента Республики Беларусь (далее по тексту – Указ № 534), положениями которого, в частности предусмотрено, что:

- право на проведение страхования экспортных рисков предоставляется коммерческим организациям, созданным для осуществления страховой деятельности и имеющим лицензии на осуществление страховой деятельности, которые должны постоянно иметь собственный капитал в размере не менее 25 млн. белорусских рублей (пункт 2);

- экспортные кредиты представляются открытым акционерным обществом «Банк развития Республики Беларусь» (далее по тексту - Банк развития), в том числе, иностранным банкам для финансирования (подпункт 4.3 пункт 4):

оплаты (в том числе предварительной) организациями, не являющимися резидентами, реализованных (реализуемых) резидентами товаров, включенных в перечень, и иных товаров (работ, услуг);

уплаты организациями, не являющимися резидентами, в стране ввоза товаров, включенных в перечень, и иных товаров таможенных платежей (налогов, сборов, пошлин), взимаемых при их ввозе, при условии оплаты таких товаров за счет экспортных кредитов;

оплаты (в том числе предварительной) организациями, не являющимися резидентами, реализованных (реализуемых) организациями, не являющимися резидентами, товаров, включенных в перечень, и иных товаров;

- компенсация потерь Банку развития от предоставления экспортных кредитов в соответствии с настоящим Указом производится при условии страхования экспортных рисков^[1] или страхования экспортных рисков с поддержкой государства^[2] (пункт 10).

Указом № 534 утверждено Положение о страховании (перестраховании) экспортных рисков (далее по тексту – Положение). В соответствии с Положением:

- к страхованию экспортных рисков относится, в частности, добровольное страхование риска невозврата (непогашения) и (или) просрочки возврата (погашения) экспортного кредита, предоставленного организациям, не являющимся резидентами, в том числе иностранным банкам (пункт 4);

- страхование (перестрахование) экспортных рисков осуществляет страховщик. При этом страховщиком по страхованию (перестрахованию) экспортных рисков с поддержкой государства является Белэксимгарант (пункт 5);

- страхователями являются резиденты, банки и небанковские кредитно-финансовые организации, Банк развития, иностранные банки (пункт 6).

На основании изложенного приходим к следующим выводам.

Обязанность Банка по возмещению иностранному банку – кредитору (далее по тексту – Кредитор) понесенных им расходов по страхованию экспортного кредита в соответствии с Указом № 534 предусмотрена условиями кредитного договора, заключенного между Банком и Кредитором; Законом № 395-1 такая обязанность для Банка не установлена.

В Письме Минфина РФ от 09.03.2010г. № 03-03-06/2/38 отмечается, что «добровольное страхование риска невозврата кредита, в соответствии с законодательством Российской Федерации, не является условием осуществления кредитной организацией своей деятельности».

Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Таким образом, термин «добровольное имущественное страхование» для целей главы 25 НК РФ применяется в толковании, данном в ГК РФ и Законе № 4015-1, то есть страховщиком по договору добровольного имущественного страхования может являться иностранная страховая организации только при условии осуществления ею деятельности  на территории Российской Федерации через созданный филиал. При этом при налогообложении прибыли на основании норм статьи 263 НК РФ могут учитываться расходы в виде уплаченных налогоплательщиком страховых взносов в адрес страховщика.

В рассматриваемой ситуации не выполняются все вышеперечисленные условия (страховщиком является иностранная страховая организация, не осуществляющая деятельность на территории Российской Федерации через свой филиал, а расходы Банка возникают не в связи с уплатой страховщику страховой суммы, а в связи с возмещением затрат Кредитора). Как следствие, на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 263 НК РФ Банк не вправе учесть понесенные им затраты по возмещению уплаченной Кредитором страховой суммы при налогообложении прибыли.

Наш вывод косвенно подтверждается в Письме Минфина РФ от 28.04.2004г. № 03-03-01-04/2/11, в котором разъясняется, что «расходы банка по уплате страховой премии при получении кредита от иностранного кредитора не относятся к расходам по добровольному страхованию имущества, которые учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль».

Вместе с тем в Постановлении от 21.12.2010г. № Ф09-10698/10-С3 по делу № А71-4033/2010А18 ФАС Уральского округа отмечено:

«Страхование кредитов в акционерном обществе страхования экспортных кредитов SACE является обязательным и неотъемлемым условием предоставления кредитных средств по кредитным соглашениям, заключенным между обществом "Ижсталь" и иностранными банками: п. 18.3 кредитного соглашения с ABN AMRO BANK; п. 21.3 кредитного соглашения с FORTIS BANK; п. 13 кредитного соглашения с BAYERISCHE HYPO-UND VEREINSBANK AG.

Оплата страховой премии SACE является условием кредитных соглашений с иностранными банками, которыми установлена сумма страховой премии, срок и условия ее уплаты, зависимость предоставления кредитных средств от уплаты страховой премии ….

Подобное обеспечение синдицированных кредитов платежными гарантиями экспортных кредитных агентств, основанных правительствами стран для стимулирования экспорта товаров и услуг, производимых внутри стран-экспортеров, соответствует сложившейся практике кредитования и направлено на снижение финансовых рисков, и, соответственно, процентных ставок по кредитам.

Таким образом, понесенные налогоплательщиком в проверяемом периоде расходы на уплату страховой премии SACE по кредитным соглашениям отвечают требованиям обоснованности (экономической оправданности), поскольку связаны с получением кредита на приобретение активов для осуществления деятельности, то есть направлены на получение дохода, и являются неотъемлемым условием его получения. Данные расходы также документально подтверждены представленными в материалы дела оправдательными документами (в том числе, платежными поручениями и банковскими выписками), что не отрицается налоговым органом….

… произведенные обществом "Ижсталь" затраты на уплату страховой премии SACE не связаны с производством и реализацией, в связи с чем правомерно отнесены в состав внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 Кодекса».

Поскольку возмещение понесенных Кредитором расходов на страхование является обязательным условием получения кредитных денежных средств,  которые в дальнейшем Банк  будет использовать для получения дохода в рамках осуществления банковской деятельности, то полагаем, что Банк вправе при наличии документального подтверждения учесть суммы возмещения в расходах по налогу на прибыль на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

В соответствии со статьей 247 НК РФ для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, объектом налогообложения признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, определяемые в соответствии со статьей 309 настоящего Кодекса.

На основании подпункта 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ к доходам, полученным иностранной организацией, не связанным с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, которые относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом относятся «иные аналогичные расходы».

Аналогичный характер дохода заключается в том, что такой доход относится к доходам от источников в Российской Федерации и не связан с деятельностью иностранной организации через постоянное представительство, за исключением доходов, указанных в пункте  2 статьи 309 НК РФ (Письма Минфина России от 11.03.2021г. №  03-08-05/17032, от 03.10.2011г. № 03-03-06/1/618).

Доходы, полученные иностранной организацией от реализации товаров, иного имущества (кроме указанного в подпунктах 5, 6 и 9.1 пункта 1 настоящей статьи), имущественных прав (за исключением указанных в подпункте 9.2 пункта 1 настоящей статьи), от выполнения работ (оказания услуг) (за исключением указанных в подпункте 9.4 пункта 1 настоящей статьи) на территории Российской Федерации, не подлежат обложению налогом у источника выплаты, если такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 настоящего Кодекса (пункт 2 статьи 309 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 41 НК РФ доходом для целей НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ.

Поскольку в рассматриваемой ситуации Банк возмещает понесенные Кредитором расходы, то, по нашему мнению, такие суммы возмещения не могут квалифицироваться в качестве дохода Кредитора и, как следствие, не подлежат налогообложению в соответствии с главой 25 НК РФ.

Наш вывод подтверждается разъяснениями представителей финансового ведомства и налоговой службы:

- «Если счет по оплате почтового отправления, выставленный иностранной организацией, высылающей бесплатные образцы товаров, является компенсацией расходов по доставке данных образов, то такие выплаты иностранной организации, по нашему мнению, не являются ее доходами и, соответственно, не подлежат налогообложению налогом на прибыль в Российской Федерации» (Письмо Минфина РФ от 07.07.2011г. № 03-08-05);

- «сумма возмещения расходов на юридические услуги иностранной организации, выплачиваемая российской организацией, не относится к доходам иностранной организации, подлежащим налогообложению в Российской Федерации на основании пункта 1 статьи 309 Кодекса» (Письмо Минфина РФ от 09.10.2014г. № 03-08-05/50896);

- «договорными отношениями на продажу и поставку товара предусмотрено, что в случае превышения покупателем периода разгрузки железнодорожных вагонов сверх оговоренного времени Покупатель компенсирует Продавцу затраты, помимо этого в информационном письме Продавца в адрес Покупателя указано, что сумма не является ни неустойкой или штрафом, а является компенсацией расходов, понесенных по Контракту.

Принимая во внимание изложенное, по мнению ФНС России, суммы возмещения российской организацией иностранной организации - продавцу расходов, понесенных по контракту в связи с превышением покупателем периода разгрузки железнодорожных вагонов сверх оговоренного контрактом времени следует рассматривать не как отдельный вид доходов, подлежащий налогообложению в соответствии с пунктом 1 статьи 309 НК РФ, а как компенсацию расходов (убытков) в рамках договорных отношений» (Письмо ФНС России от 25.12.2020г. №  КВ-4-3/21410@).

Документы и литература.

1.                  ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.                  НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.                  Закон № 395-1 – Федеральный закон Российской Федерации от 02.12.1990г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»;

4.                  Закон № 4015-1 – Закон Российской Федерации от 27.11.1992г. № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации»;

5.                  Закон № 164-ФЗ – Федеральный закон от 08.12.2003г. №  164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности»;

6.                  Указ № 534 –  Указ Президента Республики Беларусь от 25.08.2006г. № 534 «О содействии развитию экспорта товаров (работ, услуг)».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki