Главная / Консультации / Банковский аудит / По вопросам учета при налогообложении прибыли облигаций, приобретенных по цене выше номинала (с премией).

По вопросам учета при налогообложении прибыли облигаций, приобретенных по цене выше номинала (с премией).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

08.03.2021
Вопрос

Описание ситуации.
Банк купил ОФЗ с датой погашения в 2023 году  по цене 105 процентов от номинала, то есть за бумагу номиналом 1000 рублей, Банк заплатил  1050 рублей.

Вопросы.
1. Что будет с разницей в 50 рублей в целях налогообложения?
2.  Разница 50 рублей будет взята в расходы, и общая налогооблагаемая база Банка будет уменьшена на 50? Или не будет взята в общие расходы, и можно уменьшить налогооблагаемую базу только по ценным бумагам этого же типа?
3.  В каком периоде 50 рублей надо брать в расходы: равномерно, как мы считаем по бухгалтерскому учету, или всю сумму 50 рублей в 2023 году при погашении?
Ответ

Мнение консультантов.

В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 2 Закона № 39-ФЗ облигация - эмиссионная[1] ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение (если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом) в предусмотренный в ней срок от эмитента облигации ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация при соблюдении условий, установленных настоящим Федеральным законом, может не предусматривать право ее владельца на получение номинальной стоимости облигации в зависимости от наступления одного или нескольких указанных в ней обстоятельств. Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение установленных в ней процентов либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и (или) дисконт.

Согласно пункту 1 статьи 24 Закона № 39-ФЗ размещение облигаций осуществляется в соответствии с определенными эмитентом условиями размещения ценных бумаг, которые должны содержать:

количество размещаемых эмиссионных ценных бумаг (подпункт 1);

срок размещения эмиссионных ценных бумаг или порядок его определения (подпункт 2);

порядок приобретения ценных бумаг при их размещении (подпункт 3);

иные сведения, установленные нормативным актом Банка России в зависимости от вида, категории (типа) размещаемых ценных бумаг и способа их размещения (подпункт 4).

При размещении облигаций путем подписки информация о цене размещения ценных бумаг или порядке ее определения должна быть раскрыта (предоставлена) эмитентом не позднее даты начала размещения ценных бумаг. Это следует из пункта 6 статьи 24 Закона № 39-ФЗ.

Таким образом, первоначальная доходность облигаций устанавливается эмитентом облигаций в условиях эмиссии.

 

Порядок отражения кредитными организациями на счетах бухгалтерского учета операций с ценными бумагами установлен Положением № 606-П, в соответствии с пунктом 1.5 которого балансовая стоимость ценных бумаг формируется на счетах по учету:

ценных бумаг,

процентных доходов, начисленных по ценным бумагам,

переоценки, увеличивающей или уменьшающей стоимость ценных бумаг,

корректировок, увеличивающих или уменьшающих стоимость ценных бумаг,

резервов на возможные потери,

корректировок резервов на возможные потери.

В случае если при приобретении долговых ценных бумаг цена сделки без учета процентов (купонов), входящих в цену сделки, выше их номинальной стоимости, то разница между номинальной стоимостью и указанной ценой сделки (премия по приобретенным долговым ценным бумагам) отражается на отдельном лицевом счете «Премия по приобретенным долговым ценным бумагам», открываемом на балансовом счете по учету долговых ценных бумаг (пункт 3.7 Положения № 606-П). В соответствии с подпунктом 4.1.5 пункта 4.1 Положения № 606-П премия по приобретенным долговым ценным бумагам учитывается при начислении процентов (купонов) в течение срока обращения долговых ценных бумаг в соответствии с выбранным методом начисления процентных доходов и отражается бухгалтерской записью (подпункт 4.1.5 пункта 4.1 положения № 606-П):

Дебет счета 70606 «Расходы» (в Отчете о финансовых результатах по символам  раздела 4 «Премии, уменьшающие процентные доходы» части 3 «Процентные расходы, расходы от корректировок и расходы по формированию резервов на возможные потери»)

Кредит лицевого счета «Премия по приобретенным долговым ценным бумагам» балансовых счетов по учету вложений в долговые ценные бумаги.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог на прибыль, налог) для налогоплательщиков - российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, исчисляемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ), которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами устанавливаются в статье 280 НК РФ с учетом положений статей 281, 282 и 304 НК РФ (пункт 15 статьи 274 НК РФ). Так, согласно статье 280 НК РФ:

- доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщику покупателем, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (пункт 2);

- расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), если иное не предусмотрено пунктом 10 статьи 309.1[2] или пунктом 2.2 статьи 277[3] НК РФ, затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (абзац  1 пункта 3);

- расходы по реализации ценных бумаг определяются в соответствии с настоящим пунктом также в следующих случаях: ликвидация организации - эмитента ценных бумаг; ликвидация организации - заемщика, в целях финансирования займа (кредита) которого выпускались облигации; отсутствие по иным основаниям, предусмотренным условиями выпуска ценных бумаг, обязательств организации - эмитента ценных бумаг производить платежи по таким ценным бумагам при их погашении (абзац 3 пункта 3);

- суммы, уплаченные налогоплательщиком при приобретении ценных бумаг, в отношении которых условиями выпуска предусмотрено частичное погашение номинальной стоимости ценной бумаги в период ее обращения, признаются расходами на дату фактического получения налогоплательщиком частичного погашения номинальной стоимости пропорционально доле выплат, фактически полученных при частичном погашении номинальной стоимости, в общей сумме выплат номинальной стоимости, подлежащих погашению по условиям выпуска ценной бумаги после даты приобретения налогоплательщиком ценной бумаги (пункт 6);

- в случае приобретения обращающихся эмиссионных ценных бумаг при их размещении, а также при первом после размещения предложении этих ценных бумаг неограниченному кругу лиц, в том числе у брокера, оказывающего услуги по такому предложению этих ценных бумаг, фактическая цена приобретения таких ценных бумаг признается рыночной ценой и принимается для целей налогообложения (пункт 13);

- доходы (расходы) по операциям с обращающимися[4] ценными бумагами учитываются в общеустановленном порядке в общей налоговой базе. Если иное не установлено настоящей статьей или статьей 304 НК РФ, доходы, полученные от операций с обращающимися ценными бумагами за отчетный (налоговый) период, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с необращающимися ценными бумагами, а также на расходы либо убытки от операций с необращающимися производными финансовыми инструментами (пункт 21);

- налоговая база по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами определяется совокупно в порядке, установленном статьей 304 НК РФ, и отдельно от общей налоговой базы, если иное не предусмотрено настоящей статьей и статьей 304 НК РФ. При этом убытки от операций с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами и производными финансовыми инструментами, определенной в отчетном (налоговом) периоде, с учетом ограничения, установленного пунктом 2.1 статьи 283 НК РФ  (пункт 25);

- профессиональные участники рынка ценных бумаг, организаторы торговли, биржи, а также управляющие компании и клиринговые организации, осуществляющие функции центрального контрагента, определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами в порядке, предусмотренном пунктом 21 настоящей статьи, настоящим пунктом и статьей 304 НК РФ (абзац 1 пункта 26);

- к профессиональным участникам рынка ценных бумаг в целях главы 25 НК РФ приравниваются кредитные организации, имеющие соответствующую лицензию профессионального участника рынка ценных бумаг, выданную Банком России (абзац 2 пункта 27);

- налогоплательщики, указанные в абзаце 1 пункта 26 настоящей статьи, уменьшают общую налоговую базу на сумму убытков, полученных по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами. В течение налогового периода перенос на будущее убытков, полученных налогоплательщиками, указанными в  абзаце 1 пункта 26 настоящей статьи, в соответствующем отчетном периоде текущего налогового периода, может быть осуществлен только в пределах суммы полученной ими прибыли (абзац 3 пункта 26);

- в целях главы 25 НК РФ накопленным процентным (купонным) доходом признается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты передачи ценной бумаги (пункт 27);

- в целях настоящей статьи под общей налоговой базой понимается налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ, и по такой налоговой базе в соответствии с Главой 25 НК РФ  не предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 10 статьи 309.1 или пунктом 2.2 статьи 277 НК РФ  (абзац 4 пункта 1).

В силу пункта 3 статьи 43 НК РФ в целях применения налогового законодательства любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления), признается  процентами. При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Как установлено пунктом 1 статьи 328 НК РФ, налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам. В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 НК РФ. Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 – 273 НК РФ.

Таким образом, заранее заявленный (установленный) условиями эмиссии облигации доход в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль признается процентами по приобретенной облигации.

Если указанные в тексте вопроса облигации федерального займа были приобретены Банком при их размещении и условиями эмиссии указанных в тексте вопроса облигаций федерального займа было предусмотрено их размещение по цене выше номинальной стоимости (премия), то в налоговом учете начисление премии признается процентным расходом и признается в расходах в соответствии с условиями эмиссии.

В противном случае, то есть если облигации приобретены при размещении, но условия эмиссии не предусматривают размещение с премией или облигации приобретены Банком на вторичном рынке, основания для признания при налогообложении прибыли уплаченной при приобретении облигаций премии в качестве процентного расхода отсутствуют, и сумма премии формирует расходы на приобретение облигации, учитываемые в целях исчисления налоговой базы в момент реализации облигации или погашения.

Наши выводы подтверждаются разъяснениями специалистов Минфина РФ, изложенными в  Письмах от 30.12.2019г. № 03-03-06/2/103010, от 25.05.2009г. № 03-03-06/2/105. В частности, в Письме от 25.05.2009г. № 03-03-06/2/105 пояснено, что «…по ценным бумагам, за исключением векселей, проценты в виде дисконта отражаются в налоговом учете только в том случае, если такой дисконт предусмотрен условиями эмиссии соответствующих ценных бумаг. По процентным (купонным) облигациям, условиями эмиссии которых не предусмотрено начисление процентов в виде дисконта, суммы дисконта в налоговом учете не начисляются. При этом Кодексом не предусмотрено распределение дисконта (премии) по таким долговым ценным бумагам пропорционально сроку их обращения».

 

При этом, поскольку, как представляется, указанные в тексте вопроса облигации федерального займа отвечают установленным пунктом 9 статьи 280 НК РФ критериям признания их обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, доходы и расходы, включая уплаченную при приобретении премию, по операциям с этими ценными бумагами учитываются в общеустановленном порядке в общей налоговой базе.

 

Согласно статье 329 НК РФ, устанавливающей особенности ведения налогового учета при реализации ценных бумаг, выручка от продажи ценных бумаг признается доходом по операциям с ценными бумагами в соответствии с условиями договора реализации. Доходы и расходы по операциям с ценными бумагами признаются в зависимости от применяемого налогоплательщиком порядка признания доходов и расходов. При реализации ценных бумаг расходом признается цена приобретения реализованных ценных бумаг, рассчитанная с учетом установленного налогоплательщиком метода учета ценных бумаг (ФИФО, по стоимости единицы[5]).

Для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, датой получения доходов от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39[6] НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (пункт 3 статьи 271 НК РФ). Датой реализации принадлежащих налогоплательщику ценных бумаг также признается: дата прекращения обязательств по передаче ценных бумаг зачетом встречных однородных требований; дата фактического получения налогоплательщиком сумм частичного погашения номинальной стоимости ценной бумаги в период ее обращения, предусмотренного условиями выпуска (пункт 2 статьи 271 НК РФ).

Как следует из пункта 7 статьи 272 НК РФ, для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, датой осуществления расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, признается дата реализации или иного выбытия ценных бумаг (частичного погашения номинальной стоимости ценной бумаги в период ее обращения, предусмотренного условиями выпуска), в том числе дата прекращения обязательств по передаче ценных бумаг зачетом встречных однородных требований.

 

Документы и литература.

  1. НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
  2. Закон № 39-ФЗ - Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;
  3. Положение № 606-П - Положение Банка России от 02.10.2017г. № 606-П «Положение о порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций с ценными бумагами».


[1]Эмиссионные ценные бумаги - любые ценные бумаги, которые характеризуются одновременно следующими признаками (подпункт 1 пункта 1 статьи 2):

закрепляют совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных Законом № 39-ФЗ формы и порядка;

размещаются выпусками или дополнительными выпусками;

имеют равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска независимо от времени приобретения ценных бумаг.

[2]Особенности налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний

[3]Особенности признания доходов и расходов при передаче имущества (имущественных прав) в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда), в качестве имущественного взноса Российской Федерации в государственные корпорации, при реорганизации и ликвидации организации.

[4] В целях главы 25 НК РФ ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (обращающимися ценными бумагами) при одновременном соблюдении следующих условий:

1) если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с применимым законодательством;

2) если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

3) если по ним в течение последовательных трех месяцев, предшествующих дате совершения налогоплательщиком сделки с этими ценными бумагами, хотя бы один раз рассчитывалась рыночная котировка (за исключением случая расчета рыночной котировки при первичном размещении ценных бумаг эмитентом) (пункт 9 статьи 280 НК РФ).

[5]Банки и профессиональные участники рынка ценных бумаг вправе вести налоговый учет поступлений и выбытия ценных бумаг по соответствующим портфелям ценных бумаг, сформированным в зависимости от срока и целей их приобретения, в соответствии с требованиями Банка России и (или) Минфина РФ и применять один из методов, указанных в статье 280 НК РФ, в отношении каждого портфеля ценных бумаг. При этом порядок такого учета должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения (абзац 8 статьи 329 НК РФ).

[6]Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (пункт 1 статьи 39 НК РФ).


Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел