По вопросам учета банком в целях налога на прибыль организаций затрат на приобретение ГСМ

Мнение консультантов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций (далее по тексту – налог, налог на прибыль) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Одновременно согласно пункту 49 статьи 270 НК РФ установлено, что не учитываются при налогообложении прибыли расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии.

На основании подпункта 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта). Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации.

В Письме от 10.06.2011г. № 03-03-06/4/67 представители финансового ведомства отмечают:

«Организация может учитывать расходы на приобретение горюче-смазочных материалов либо в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в составе материальных расходов, либо согласно пп. 11 п. 1 ст. 264 Кодекса в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, как расходы на содержание служебного транспорта в зависимости от назначения используемого транспорта».

Аналогичный вывод содержится в Письме УФНС РФ по г. Москве от 13.04.2007г. № 20-12/035154.

В Письме  МНС РФ от 19.04.2004г. № 22-1-15/715 разъясняется:

«В соответствии с Толковым словарем «Бизнес и право» технологический процесс - часть производственного процесса, содержащая целенаправленные воздействия по изменению и последующему определению состояния объекта переработки, производственный процесс - совокупность всех действий людей и орудий труда, необходимых лицу для изготовления и (или) ремонта товарной продукции, а товарная продукция - товары, произведенные из объектов переработки (исходного сырья, материалов, полуфабрикатов и т.п.) по используемому переработчиком производственному процессу до полного изготовления.

Исходя из этого термин «технологический процесс» применим только к производственному процессу изготовления и (или) ремонта продукции».

На основании изложенного приходим к выводу, что организация вправе учитывать расходы на горюче-смазочные материалы (далее по тексту – также ГСМ)  в составе материальных расходов  в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ в случае, если ГСМ используются организацией в основном производственном процессе (в основной деятельности предприятия). Примером такого использования является использование ГСМ автотранспортными предприятиями.

В случае, если ГСМ непосредственно не используются организацией в технологическом процессе, а их использование связано с управлением и обслуживанием производства (технологического процесса), то затраты на приобретение ГСМ могут учитываться при определении налогооблагаемой базы на основании норм подпункта 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ, как прочие общехозяйственные расходы, связанные с производством.

Поскольку основная деятельность Банка связана с оказанием банковских услуг, а автотранспорт используется в целях обеспечения основной деятельности, то основания для применения норм подпункта 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ для учета затрат на приобретение ГСМ у Банка отсутствуют; указанные затраты могут быть учтены при определении налоговой базы на основании норм подпункта 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Отношения, возникающие при оказании услуг автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом, которые являются частью транспортной системы Российской Федерации, регулируются нормами Закона № 259-ФЗ, в соответствии с пунктом 14 части 1 статьи 2 которого путевой лист - документ, служащий для учета и контроля работы транспортного средства, водителя.

Путевой лист оформляется на бумажном носителе или формируется в виде электронного путевого листа и содержит следующие сведения: о сроке действия путевого листа; о лице, оформившем путевой лист; о транспортном средстве; о водителе (водителях) транспортного средства; о виде перевозки; о виде сообщения. Собственник (владелец) транспортного средства вправе включать в путевой лист дополнительные сведения, учитывающие особенности осуществления им деятельности, связанной с перевозкой пассажиров и багажа, грузов (части 2 - 4 статьи 6 Закона № 259-ФЗ).

По общему правилу путевой лист подлежит оформлению собственником (владельцем) транспортного средства на каждое транспортное средство, осуществляющее движение по дорогам при перевозке пассажиров и багажа, грузов в городском, пригородном и междугородном сообщениях. В случае, если транспортное средство предоставлено во временное владение и пользование за плату по договору аренды транспортного средства с экипажем, путевой лист оформляется арендодателем.

Состав сведений и порядок оформления или формирования путевого листа утверждены Приказом № 390.

Согласно пункту 7 Состава сведений перевозки, информация о которых подлежит включению в путевой лист, включают в себя:

- коммерческие перевозки (регулярная перевозка пассажиров и багажа; перевозка грузов на основании договора перевозки грузов или договора фрахтования (в том числе по договору аренды транспортного средства с экипажем); перевозка пассажиров и багажа по заказу; перевозка пассажиров и багажа легковым такси; организованная перевозка групп детей автобусами (если организованная перевозка группы детей осуществляется по договору фрахтования);

-  перевозки для собственных нужд;

-  передвижение и работа специальных транспортных средств.

В соответствии с пунктом 11 Порядка путевой лист должен быть оформлен или сформирован до выпуска транспортного средства на линию.

К установленными пунктом 1 статьи 252 НК РФ критериям признания в расходах по налогу на прибыль затрат налогоплательщика относятся обоснованность и документальное подтверждение произведенных расходов. На это указывается в Письме Минфина РФ от 02.09.2024г. № 03-03-06/1/82762.

Представители финансового ведомства в своих письмах разъяснили, в частности, что:

- «путевой лист, содержащий обязательные реквизиты, поименованные в Приказе N 152^[1], является одним из документов, подтверждающих расходы на приобретение горюче-смазочных материалов» (Письмо от 25.08.2009г. № 03-03-06/2/161);

- для документального подтверждения расходов на приобретение топлива для служебных автомобилей налогоплательщику необходимо руководствоваться перечнем реквизитов и порядком оформления или формирования путевых листов, утвержденными Приказом № 390 (Письмо от 21.06.2023г. № 03-03-06/1/57550).

В Письмах УФНС России по г. Москве отмечается, что:

-  «Основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, является приказ руководителя предприятия, организации и учреждения, в котором предусматриваются размеры этой компенсации.

Конкретный размер компенсации определяется в зависимости от интенсивности использования личного легкового автомобиля для служебных поездок. В размерах компенсации работнику учтено возмещение затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (суммы износа, затрат на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт). Данный вывод следует из разъяснения Минфина России в Письме от 16.05.2005 N 03-03-01-02/140.

Согласно Письму Минфина России от 13.04.2007 N 14-05-07/6 для получения компенсации работники должны представить в бухгалтерию организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке (в рассматриваемом случае и копию доверенности), и вести учет служебных поездок в путевых листах» (Письмо от 13.01.2012г. № 20-15/001797@);

- «Во исполнение части 1 статьи 6 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" Приказом Минтранса России от 18.09.2008 N 152 "Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов" (далее - Приказ)^[2] утверждены обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов.

Указанный порядок обязателен для применения организациями автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта, в том числе для подтверждения расходов в целях налогообложения прибыли организаций.

Налогоплательщики, на которых положения Приказа не распространяются, могут использовать путевые листы в качестве одного из документов, подтверждающих расходы на приобретение горюче-смазочных материалов, закрепив указанный порядок в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Вместе с тем налогоплательщики также вправе использовать иные документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, подтверждающие произведенные расходы и их связь с деятельностью, направленной на получение дохода» (Письмо от 09.07.2019г. № 16-15/116577@).

Таким образом, для документального подтверждения обоснованности затрат на приобретение ГСМ на основании норм подпункта 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ Банк вправе использовать любые документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, закрепив используемый перечень в учетной политике. Представители финансового ведомства и налоговой службы в своих разъяснениях рекомендовали использовать для подтверждения указанных расходов путевые листы, разработанные налогоплательщиком самостоятельно и содержащие обязательные реквизиты, поименованные в Приказе № 390.

Документы и литература.

1.             НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ  и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

2.             Закон № 259-ФЗ – Федеральный закон от 08.11.2007г. № 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта»;

3.                  Приказ № 390 – Приказ Минтранса России от 28.09.2022г. №  390 «Об утверждении состава сведений, указанных в части 3 статьи 6 Федерального закона от 8 ноября 2007 г. № 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта», и порядка оформления или формирования путевого листа».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki