По вопросам, связанным с применением Положения № 605-П в части операций по выдаче банковских гарантий
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Описание ситуации.
Главой 1 «Общие положения» Положения о порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств № 605-П от 02.10.2017 определены следующие виды доходов по финансовым активам, а также порядок их учета (пункты 1.6, 1.7):
- к процентным доходам по финансовому активу относятся доходы в виде процента, предусмотренного условиями финансового актива, и (или) доходы, возникшие в виде разницы между ценой приобретения и реализации (погашения) права требования.
Процентные доходы по финансовому активу отражаются на балансовом счете по учету доходов в день, предусмотренный условиями договора для их уплаты.
В последний рабочий день месяца на балансовом счете по учету доходов отражаются все процентные доходы по финансовому активу за истекший месяц, в том числе за оставшиеся нерабочие дни, если последний рабочий день месяца не совпадает с его окончанием, либо за период с даты первоначального признания финансового актива или с даты начала очередного процентного периода.
- к прочим доходам по финансовому активу относятся доходы, непосредственно связанные с приобретением или выбытием финансового актива, в том числе вознаграждения, комиссии, премии, надбавки.
Отражение процентных доходов по финансовому активу и прочих доходов по финансовому активу на балансовых счетах по учету доходов в течение месяца утверждается кредитной организацией в учетной политике.
Отражение прочих доходов по финансовому активу на балансовых счетах по учету доходов с применением критерия существенности утверждается кредитной организацией в учетной политике.
Критерии существенности разрабатываются с учетом пункта 7 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности", введенного в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России N 217н, с поправками, введенными в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России N 98н, приказом Минфина России № 111н (далее - МСФО (IAS) 1), и утверждаются кредитной организацией в учетной политике.
Согласно подпункту 3.4.3 пункта 3.4 Положения № 605-П отражение в бухгалтерском учете вознаграждения за выдачу банковской гарантии осуществляется следующим образом:
- требование по оплате вознаграждения за выдачу банковской гарантии отражается бухгалтерской записью:
Дебет счета 47502 «Расчеты по выданным банковским гарантиям»
Кредит счета 47501 «Расчеты по выданным банковским гарантиям»;
- получение кредитной организацией денежных средств в оплату вознаграждения за выдачу банковской гарантии по договору банковской гарантии отражается бухгалтерской записью:
Дебет счетов по учету денежных средств
Кредит счета 47502 «Расчеты по выданным банковским гарантиям».
Начисление доходов по выданным банковским гарантиям в части, относящейся к текущему месяцу, в последний календарный день месяца, дату окончания действия банковской гарантии отражается бухгалтерской записью:
Дебет счета N 47501 «Расчеты по выданным банковским гарантиям»
Кредит счета 70601 «Доходы» (в ОФР по символам раздела 7 «Комиссионные и аналогичные доходы» части 2 «Операционные доходы»).
Вознаграждения за выдачу банковской гарантии, признанные иными кредитными организациями (банками с базовой лицензией) несущественными, единовременно отражаются на балансовом счете по учету доходов.
Согласно пункту 7 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»:
Существенность. Пропуски или искажения статей считаются существенными, если они по отдельности или в совокупности могли бы повлиять на экономические решения, принимаемые пользователями на основе финансовой отчетности. Существенность зависит от размера и характера пропущенной или искаженной информации, оцениваемых в контексте сопутствующих обстоятельств. Определяющим фактором может быть размер или характер статьи либо сочетание того и другого.
Так как для Банка направление по предоставлению банковских гарантий не приносит постоянного дохода в силу несоответствия Банка условиям его включения в ряд специализированных списков кредитных организаций, заключение договоров о предоставлении банковской гарантии не является регулярным (в 2018 году Банком было заключено лишь 2 подобных договора).
В случае равномерного распределения дохода в виде полученного вознаграждения за предоставление банковской гарантии у пользователей финансовой отчетности может сложиться искаженное мнение о развитии данного направления или неверное представление о доходности финансовых активов Банка.
Вопросы.
1. Ввиду того, что, по мнению Банка, подпункт 3.4.3 пункта 3 Положения № 605-П о бухгалтерском учете вознаграждения за выдачу банковской гарантии более применим к тем видам вознаграждений, которые уплачиваются Принципалом с периодичностью (например, ежемесячно/ежеквартально/в конце срока действия банковской гарантии), может ли Банк в своей практике не использовать такой подход к тем видам вознаграждений, по которым предполагается получение вознаграждения единовременно в дату выдачи банковской гарантии, и это вознаграждение возврату Принципалу ни при каких обстоятельствах не подлежит – то есть кредитный риск не влияет на вероятность получения дохода в виде вознаграждения по финансовому инструменту?
2. Может ли Банк в качестве критерия существенности определить нерегулярный, безвозвратный, единоразовый характер статьи дохода?
Мнение консультантов.
1. Мнение Банка, изложенное в вопросе 1, о распространении действия подпункта 3.4.3 пункта 3.4 Положения № 605-П лишь на договоры банковских гарантий, по которым вознаграждение уплачивается периодически, является ошибочным.
Для соблюдения закрепленных нормами международных стандартов финансовой отчетности (далее по тексту – МСФО) принципов полноты представления, достоверности, сопоставимости и уместности финансовой отчетности порядок бухгалтерского учета договоров банковских гарантий как финансовых обязательств, закрепленный подпунктом 4.2.1 пункта 4.2 МСФО (IFRS) 9 и подпунктом 3.4.3 пункта 3.4 Положения № 605-П, следует применять ко всем финансовым гарантиям (исключение составляются лишь признанные кредитной организацией, имеющей базовую лицензию, несущественными по стоимости договоры банковских гарантий), независимо от того, с какой периодичностью уплачивается вознаграждение, а также возвратности/ не возвратности полученного вознаграждения.
2. Указанные Банком критерии существенности не в полной мере удовлетворяют требованиям пункта 7 МСФО (IAS). Определение Банком в качестве критериев существенности только нерегулярного, безвозвратного и единоразового характера операций по выдаче банковских гарантий без указания иных количественных и качественных критериев, по нашему мнению, не позволяет сделать вывод о несущественном влиянии стоимости данного финансового инструмента на общее финансовое положение Банка и на его финансовую отчетность.
Обоснование мнения консультантов.
Согласно пункту OB2 Концептуальных основ цель финансовой отчетности общего назначения заключается в предоставлении финансовой информации об отчитывающейся организации, которая является полезной для существующих и потенциальных инвесторов, заимодавцев и прочих кредиторов при принятии ими решений о предоставлении данной организации ресурсов. Эти решения касаются покупки, продажи или удержания долевых и долговых инструментов, а также предоставления или погашения займов и прочих форм кредитования.
В соответствии с Концептуальными основами для того, чтобы финансовая информация была полезной, она должна быть уместной и правдиво представлять то, что она предназначена представлять. Полезность финансовой информации повышается, если она является сопоставимой, проверяемой, своевременной и понятной.
Согласно пункту QC12 Концептуальных основ чтобы финансовая информация была полезной, она должна не только давать представление об уместных экономических явлениях, но и обеспечивать правдивое представление экономических явлений, для отображения которых она предназначена. Для того чтобы быть идеальным с позиции правдивого представления, отображение должно обладать тремя характеристиками. Оно должно быть полным, нейтральным и не содержать ошибок.
Для обеспечения представления уместной и правдивой информации организация должна признавать объект как элемент финансовой отчетности, если (пункт 4.38 Концептуальных основ):
(a) поступление в организацию или выбытие из нее будущих экономических выгод, связанных с этим объектом, представляется вероятным; и
(b) объект имеет первоначальную стоимость или стоимость, которая может быть надежно[1] оценена.
Анализируя объект на предмет соответствия этим критериям и, соответственно, возможности признания в финансовой отчетности, необходимо учитывать соображения о существенности (пункт 4.39 Концептуальных основ).
Таким образом, при решении вопроса о представлении в финансовой отчетности того или иного элемента, удовлетворяющего условиям пункта 4.38 Концептуальных основ, необходимо основываться, в том числе, на принципе существенности данной информации.
В соответствии с пунктом QC11 Концептуальных основ информация является существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на решения, принимаемые пользователями на основе финансовой информации о конкретной отчитывающейся организации. Иными словами, существенность представляет собой специфичный для организации аспект уместности, основывающийся на характере или величине (либо обоих этих факторах) статей, к которым относится информация в контексте конкретного финансового отчета этой организации. Как следствие, Совет[2] не может установить единый количественный порог существенности или заранее определить, что может быть существенным в какой-либо конкретной ситуации.
Согласно пункту 9 МСФО (IAS) 1 финансовая отчетность представляет собой структурированное отображение финансового положения и финансовых результатов деятельности организации. Целью финансовой отчетности является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах и денежных потоках организации, которая будет полезна широкому кругу пользователей при принятии ими экономических решений. Финансовая отчетность также показывает результаты управления ресурсами, доверенными руководству организации ее собственниками. Для достижения указанной цели финансовая отчетность организации содержит информацию:
(a) об ее активах;
(b) об ее обязательствах[3];
(c) о собственном капитале;
(d) об ее доходах и расходах, включая прибыли и убытки;
(e) о вкладах, полученных от собственников, действующих в этом качестве, и о суммах, распределенных собственникам, действующим в этом качестве; и
(f) о ее денежных потоках.
В пункте 15 МСФО (IAS) 1 указано, что финансовая отчетность должна достоверно представлять финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки организации. Достоверное представление требует правдивого отображения последствий совершенных операций, других событий и условий в соответствии с определениями и критериями признания активов, обязательств, доходов и расходов, установленными в Концептуальных основах. Предполагается, что применение МСФО, вместе с раскрытием дополнительной информации при необходимости, позволяет сформировать финансовую отчетность, обеспечивающую достоверность представления.
Практически во всех случаях организация достигает достоверного представления, если выполняет требования всех применимых МСФО. Для обеспечения достоверного представления организация также должна (пункт 17 МСФО (IAS) 1):
(a) выбирать и применять положения учетной политики в соответствии с МСФО (IAS) 8. МСФО (IAS) 8 устанавливает определенную иерархию источников официальных указаний по вопросам финансовой отчетности, которые принимаются во внимание руководством при отсутствии МСФО, прямо применимого к какой-либо статье;
(b) представлять информацию, включая положения учетной политики, таким образом, чтобы обеспечить уместную, надежную, сопоставимую и понятную информацию;
(c) раскрывать дополнительную информацию в случаях, когда соблюдение конкретных требований МСФО не является достаточным для того, чтобы пользователи могли понять влияние определенных операций, других событий и условий на финансовое положение и финансовые результаты организации.
На основании изложенного приходим к выводу, что финансовая отчетность признается достоверной при соблюдении организацией:
1) критериев признания элементов финансовой отчетности (в том числе, обязательств), установленных в Концептуальных основах;
2) положений учетной политики – при отсутствии в МСФО соответствующих правил и критериев или необходимости конкретизации для конкретной организации методов реализации общих принципов, закрепленных МСФО.
Таким образом, с учетом требования пункта 4.39 Концептуальных основ о необходимости учета фактора существенности при признании отдельного объекта в качестве элемента финансовой отчетности, в учетной политике организации должны быть закреплены критерии существенности для такого признания. При этом в соответствии с пунктом 7 МСФО (IAS) 1 существенность зависит от размера и характера пропущенной или искаженной информации, оцениваемых в контексте сопутствующих обстоятельств. Определяющим фактором может быть размер или характер статьи либо сочетание того и другого.
Отраслевые стандарты бухгалтерского учета для кредитных организаций, план счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядок его применения определены Банком России в Положении № 579-П, согласно пункту 1 которого при применении настоящего Положения кредитным организациям следует руководствоваться МСФО и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации.
Принципы отражения финансовых активов и финансовых обязательств в финансовой отчетности для представления пользователям финансовой отчетности уместной и полезной информации, позволяющей им оценить суммы, сроки возникновения и неопределенность будущих денежных потоков организации, закреплены в МСФО (IFRS) 9.
Согласно подпункту 4.2.1 пункта 4.2 МСФО (IFRS) 9 договор финансовой гарантии[4] признается организацией финансовым обязательством, и после первоначального признания сторона, выпустившая такой договор, должна (если не применяется пункт 4.2.1(a) или (b)) впоследствии оценивать такой договор по наибольшей величине из:
(i) суммы оценочного резерва под убытки, определенной в соответствии с Разделом 5.5, и
(ii) первоначально признанной суммы (см. пункт 5.1.1) за вычетом, когда уместно, общей суммы дохода, признанной в соответствии с принципами МСФО (IFRS) 15.
В соответствии с пунктом 1.2 Положения № 605-П обязательства по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств после первоначального признания классифицируются для целей бухгалтерского учета в соответствии с подпунктом 4.2.1 пункта 4.2 МСФО (IFRS) 9. При этом понятие «договор банковской гарантии» применяется в Положении № 605-П в значении, установленном ГК РФ[5](пункт 3.3 Положения № 605-П).
На основании пункта 3.2 Положения № 605-П в случае если договор банковской гарантии был заключен с несвязанной стороной в рамках отдельной сделки между независимыми сторонами, то при отсутствии свидетельств об обратном справедливая стоимость договора банковской гарантии на дату заключения, вероятнее всего, будет равна величине полученной премии (вознаграждение за выдачу банковской гарантии).
Отражение в бухгалтерском учете вознаграждения за выдачу банковской гарантии осуществляется следующим образом: (подпункт 3.4.3 пункта 3.4 Положения № 605-П):
1) требование по оплате вознаграждения за выдачу банковской гарантии отражается бухгалтерской записью:
Дебет счета 47502 «Расчеты по выданным банковским гарантиям»
Кредит счета 47501 «Расчеты по выданным банковским гарантиям»;
2) получение кредитной организацией денежных средств в оплату вознаграждения за выдачу банковской гарантии по договору банковской гарантии отражается бухгалтерской записью:
Дебет счетов по учету денежных средств
Кредит счета 47502 «Расчеты по выданным банковским гарантиям»;
3) корректировка стоимости договора банковской гарантии до наибольшей величины, определяемой в соответствии с пунктом 3.2 настоящего Положения, осуществляется следующим образом.
· уменьшение (корректировка) стоимости договора банковской гарантии отражается бухгалтерской записью:
Дебет счета 47465 «Корректировка резервов на возможные потери»
......<обрезано>
Для получения полного текста консультации обращайтесь к зам. ген. директора Андрианову Александру Борисовичу, тел. +7915 329-02-05, Email: ab@knka. Полный текст предоставляется бесплатно.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел