По вопросам, связанным с применением норм главы 23 НК РФ в случае вручения физическому лицу приза в форме подарочного сертификата магазина косметики

Мнение консультантов.

Сделки совершаются устно или в письменной форме (простой или нотариальной) (пункт 1 статьи 158 ГК РФ). Устно может быть совершена сделка, для которой законом или соглашением сторон не установлена письменная (простая или нотариальная) форма (пункт 1 статьи 159 ГК РФ). Сделка в письменной форме должна быть совершена путем составления документа, выражающего ее содержание и подписанного лицом или лицами, совершающими сделку, либо должным образом уполномоченными ими лицами (пункт 1 статьи 160 ГК РФ).

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 161 ГК РФ за исключением сделок, требующих нотариального заверения, сделки юридических лиц между собой и с гражданами должны совершаться в простой письменной форме. В случаях, прямо указанных в законе или в соглашении сторон, несоблюдение простой письменной формы сделки влечет ее недействительность (пункт 2 статьи 162 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 166 ГК РФ сделка недействительна по основаниям, установленным законом, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка).  Недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения (пункт 1 статьи 167 ГК РФ). При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом (пункт 2 статьи 167 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи  572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением. К такому договору применяются правила, предусмотренные пунктом 2 статьи 170 ГК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 574 ГК РФ дарение, сопровождаемое передачей дара одаряемому, может быть совершено устно, за исключением случаев, предусмотренных пунктами 2 и 3  настоящей статьи. Передача дара осуществляется посредством его вручения, символической передачи (вручение ключей и т.п.) либо вручения правоустанавливающих документов (пункт 1 статьи 574 ГК РФ). Одновременно, пунктом 2 статьи 574 ГК РФ установлено, что договор дарения движимого имущества в случаях, когда дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает три тысячи рублей или договор содержит обещание дарения в будущем, должен быть совершен в письменной форме. В случаях, предусмотренных в настоящем пункте, договор дарения, совершенный устно, ничтожен.

Таким образом, пунктом 2 статьи 574 ГК РФ законодатель обязал составить договор дарения движимого имущества в письменной форме, если дарителем является юридическое лицо, и стоимость дара составляет 3000,01 и более рублей. Неисполнение этого требования влечет ничтожность дарения.

К объектам гражданских прав относятся вещи (включая наличные деньги и документарные ценные бумаги), иное имущество, в том числе имущественные права (включая безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, цифровые права); результаты работ и оказание услуг; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага (статья 128 ГК РФ). Движимым имуществом признаются вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги (пункт 2 статьи 130 ГК РФ). 

По своей сути подарочный сертификат (подарочная карта) представляет собой документ (электронный носитель), удостоверяющий право его держателя приобрести у лица, выпустившего сертификат, товары, работы или услуги на сумму, равную номинальной стоимости этого сертификата. Иными словами подарочный сертификат закрепляет имущественное право обладателя. Исходя из совокупности положений статьи 128 и пункта 21 статьи 130 ГК РФ передача подарочного сертификата (подарочной карты) в качестве подарка является дарением не вещи в виде документа (электронного носителя), фиксирующего права (требование) в отношении выпустившего сертификат лица,  а «иного имущества» в виде имущественного права (требования), которое к категории движимого имущества не относится. Следовательно, по нашему мнению, дарение юридическим лицом гражданину подарочного сертификата (подарочной карты), номинал которого превышает три тысячи рублей, формально не подпадает под норму пункта 2 статьи 574 ГК РФ и может быть совершено посредством его вручения одаряемому, без заключения договора дарения в письменной форме.

Вместе с тем, даритель – юридическое лицо и одаряемый вправе оформить сделку дарения подарочного сертификата (подарочной карты) в письменной форме.

Объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту – НДФЛ, налог) признается доход, полученный налогоплательщиками: от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации; от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации (статья 209 НК РФ).

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со  статьей 212 НК РФ (пункт 1 статьи 210 НК РФ).

Налоговые базы, указанные в пункте 2.1 и 2.2  настоящей статьи, за исключением основной налоговой базы, определяются как денежное выражение соответствующих доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении налоговой базы, с учетом особенностей, установленных  статьями 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 214.7, 214.9 НК РФ, применяемых при расчете соответствующих налоговых баз (пункт 2.3 статьи 210 НК РФ). Основная налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению и учитываемых при определении указанной налоговой базы, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 – 221 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, указанных в  пунктах 2.3 и 6  настоящей статьи), с учетом особенностей, установленных настоящей главой (пункт 3 статьи 210 НК РФ).

При получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов и исключается частичная оплата налогоплательщиком стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг (пункт 1 статьи 211 НК РФ). К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности относятся: оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (подпункт 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ); полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой (подпункт 2 пункта 2 статьи 211 НК РФ).

Следует отметить, что согласно позиции представителей Минфина РФ, изложенной в Письме от 18.11.2016г. № 03-04-06/67922, получение от организации или индивидуального предпринимателя на безвозмездной основе подарочного сертификата (подарочной карты) образует для физического лица  доход в натуральной форме в виде оплаты права на получение товаров в организации, реализующей такие сертификаты.

Наряду с этим статьей 217 НК РФ определен перечень доходов, не подлежащих (освобождаемых) от обложения НДФЛ. Так, на основании пункта 28 статьи 217 НК РФ освобождаются от налогообложения доходы, не превышающие 4000 рублей, полученные по каждому из следующих оснований за налоговый период:

стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей;

стоимость призов в денежной и натуральной формах, полученных налогоплательщиками на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства Российской Федерации, законодательных (представительных) органов государственной власти или представительных органов местного самоуправления;

суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;

возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их супругам, родителям, детям (в том числе усыновленным), подопечным (в возрасте до 18 лет), бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) лекарственных препаратов для медицинского применения, назначенных им лечащим врачом. Освобождение от налогообложения предоставляется при представлении документов, подтверждающих фактические расходы на приобретение этих лекарственных препаратов для медицинского применения;

стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг);

суммы материальной помощи, оказываемой инвалидам общественными организациями инвалидов;

суммы материальной помощи, оказываемой организацией, осуществляющей образовательную деятельность по основным профессиональным образовательным программам, студентам (курсантам), аспирантам, адъюнктам, ординаторам и ассистентам-стажерам;

стоимость выигрышей, полученных участниками азартных игр и участниками лотерей.

Таким образом,  на основании пункта 28 статьи 217 НК РФ стоимость подарков, полученных налогоплательщиком от организаций или индивидуальных предпринимателей, включаются в налоговую базу, в сумме, превышающей 4000 рублей за налоговый период. Полученные налогоплательщиком от организаций или индивидуальных предпринимателей подарки, общая стоимость которых за налоговый период не превышает  4000 рублей, обложению НДФЛ не подлежат, то есть в налоговую базу не включаются.  Этот вывод подтверждается разъяснениями представителей финансового ведомства, изложенными в Письмах Минфина РФ  от  28.08.2020г. №  03-01-06/75772, от 27.02.2020г. № 03-04-06/14182, от  26.11.2019г. № 03-04-09/91664.

На наш взгляд, является очевидным, что для примененного пунктом 28 статьи 217 НК РФ освобождения налоговый агент должен располагать документальным подтверждением факта передачи/выплаты налогоплательщику дохода по соответствующему, указанному в данной норме основанию. При отсутствии таких документов доход, выплаченный по основаниям, поименованным в пункте 28 статьи 217 НК РФ, облагается в полной величине. Этот вывод косвенно подтверждается в Письме Минфина РФ от 28.02.2020г. №  03-01-06/75772.

В целях бухгалтерского учета передача хозяйствующим субъектом подарочных сертификатов (подарочных карт) одаряемым гражданам подлежит оформлению первичными учетными документами, в качестве которых, на наш взгляд, могут выступать  ведомость вручения подарочных сертификатов (подарочных карт), акт приема-передачи или аналогичный по сути документ, составленный по форме, утвержденной руководителем хозяйствующего субъекта (пункты 1, 4 статьи 9 Закона № 402-ФЗ).  Помимо этого, по мнению консультантов, правомерность передачи подарочных сертификатов (подарочных карт) гражданам в качестве подарка должна подтверждаться соответствующим распорядительным документом хозяйствующего субъекта с указанием идентифицирующих данных одаряемых лиц.

По нашему мнению, указанные документы могут быть использованы в качестве подтверждения целевого характера дохода применительно к положениям пункта 28 статьи 217 НК РФ. 

На основании пункта 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, признаются налоговыми агентами по НДФЛ и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога^[1], а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 НК РФ, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком. Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются  статьями 214.3 – 214.7, 226.1, 227 и 228 НК РФ (пункт 2 статьи 226 НК РФ).  Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223^[2] НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 или 3.1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (пункт 3 статьи 226 НК РФ).  Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом. При выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме или получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплачиваемого дохода в денежной форме (пункт 4 статьи 226 НК РФ).

Таким образом, с учетом положений пункта 28 статьи 217 НК РФ в случае неоднократного в течение налогового периода дарения подарочных сертификатов (подарочных карт)  номиналом  3000 рублей одному лицу обложению подлежит суммарная стоимость сертификатов, в части, превышающей  4000 рублей.

Например, если в течение налогового периода Банк передал в качестве подарка физическому лицу 3 сертификата номиналом 3000 рублей каждый, налог должен быть исчислен с налоговой базы 5000 рублей:

при дарении первого сертификата  от налогообложения освобождается стоимость сертификата в полной сумме (3000 рублей минус 3000 рублей необлагаемой суммы);

при дарении второго – налог исчисляется с суммы 2000 рублей, 1000 рублей освобождаются  от налогообложения ((3000+3000) – 4000);

при передаче третьего сертификата налог исчисляется с суммы номинала сертификата – 3000 рублей.  

При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (пункт 5 статьи 226 НК РФ).

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki