По вопросам, связанным с применением норм главы 23 НК РФ при списании задолженности по безнадежным ссудам

Мнение консультантов.

На основании пункта 1 статьи 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за пользование ею, а также предусмотренные кредитным договором иные платежи, в том числе связанные с предоставлением кредита.

К обязательствам, возникшим из договора (договорным обязательствам), общие положения об обязательствах, предусмотренные подразделом 1 «Общие положения об обязательствах» Раздела III «Общая часть обязательного права» ГК РФ,  применяются, если иное не предусмотрено правилами об отдельных видах договоров, содержащимися в ГК РФ и иных законах, а при отсутствии таких специальных правил - общими положениями о договоре (подраздел 2 Раздела III) (пункт 1 статьи307.1 ГК РФ).

Обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями или иными обычно предъявляемыми требованиями (статья 309 ГК РФ).

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором.

Так, на основании норм главы 26 ГК РФ обязательство прекращается:

- освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора (пункт 1 статьи 415 ГК РФ). Обязательство считается прекращенным с момента получения должником уведомления кредитора о прощении долга, если должник в разумный срок не направит кредитору возражений против прощения долга (пункт 2 статьи 415 ГК РФ);

- невозможностью исполнения, если она вызвана наступившим после возникновения обязательства обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает (пункт 1статьи 416 ГК РФ);

- полностью или в соответствующей части, если в результате издания акта органа государственной власти или органа местного самоуправления исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично(пункт 1 статьи 417 ГК РФ);

- смертью должника, если исполнение не может быть произведено без личного участия должника либо обязательство иным образом неразрывно связано с личностью должника (пункт 1 статьи 418 ГК РФ);

- ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.) (статьи 419 ГК РФ).

Таким образом, в случае прекращения обязательства заемщика - физического лица перед Банком по образовавшейся задолженности по кредитному договору (без его исполнения) с заемщика снимается обязанность по возврату суммы долга, а Банк - кредитор не имеет право требовать возврата долга и осуществлять мероприятия по взысканию такой задолженности.

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту – налог, НДФЛ) учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

В соответствии с  пунктом 1 статьи 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 23 НК РФ.

Таким образом,  в момент прекращения обязательства заемщика перед  Банком у такого налогоплательщика возникает экономическая выгода в виде экономии на расходах по погашению долга и, соответственно, образуется доход. Такой вывод содержится в Письме Минфина РФ от 25.01.2019г. № 03-04-06/4277.

На основании пункта 1 статьи 226 НК РФ российские организации,  от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, являются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ.

При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (пункт 5 статьи 226 НК РФ).

Законом № 210-ФЗ внесены изменения в  главу 23 НК РФ, вступившие в силу с 01.01.2020г.^[1] и касающиеся порядка налогообложения доходов физического лица – заемщика при списании кредитором сумм безнадежной задолженности:

- подпункт 5 пункта 1 статьи 223 НК РФ изложен в следующей редакции: датой фактического получения физическим лицом дохода является  дата прекращения полностью или частично обязательства налогоплательщика по уплате задолженности в связи с признанием такой задолженности в установленном порядке безнадежной к взысканию (пункт 4 статьи 1 Закона № 210-ФЗ);

- статья 217 НК РФ дополнена пунктом 62.1 следующего содержания: не подлежат налогообложению доходы в виде суммы задолженности перед кредитором (организацией или индивидуальным предпринимателем), от исполнения требований по уплате которой налогоплательщик полностью или частично освобождается при прекращении соответствующего обязательства в связи с признанием такой задолженности в установленном порядке безнадежной к взысканию, при одновременном соблюдении следующих условий (пункт 2 статьи 1 Закона № 210-ФЗ):

налогоплательщик не является взаимозависимым лицом с кредитором и (или) не состоит с ним в трудовых отношениях в течение всего периода наличия обязательства;

такие доходы фактически не являются материальной помощью либо формой встречного исполнения организацией или индивидуальным предпринимателем обязательства перед налогоплательщиком, в том числе оплатой (вознаграждением) за поставленные налогоплательщиком товары (выполненные работы, оказанные услуги).

Порядок признания и списания кредитными организациями безнадежной задолженности установлен в главе 8 Положения № 590-П.

Задолженность по ссудам признается безнадежной в случае, если кредитной организацией предприняты необходимые и достаточные юридические и фактические действия по ее взысканию и по реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде, при наличии документов и (или) актов уполномоченных государственных органов, необходимых и достаточных для принятия решения о списании безнадежной задолженности по ссуде за счет сформированного под нее резерва, а также когда предполагаемые издержки кредитной организации по проведению дальнейших действий по взысканию безнадежной задолженности по ссуде и (или) по реализации прав, вытекающих из наличия обеспечения по ссуде, будут выше получаемого результата. Кредитная организация в соответствии с внутренними документами может устанавливать дополнительные критерии признания безнадежными ссуд, составляющих менее 0,5 процента собственных средств (капитала) кредитной организации, и порядок принятия решений органами управления кредитной организации (пункт 8.1 Положения № 590-П).

На основании пункта 8.3 Положения № 590-П списание безнадежной задолженности по ссудам и процентов по ней является обоснованным:

- при списании задолженности, сумма которой превышает 1 процент от величины собственных средств (капитала) кредитной организации, - при получении актов уполномоченных государственных органов, указанных в пункте 8.5 Положения № 590-П^[2];

- в иных случаях - при наличии документов, указанных в пункте 8.4  Положения № 590-П^[3];

- задолженность, сумма которой менее 0,5 процента от величины собственных средств (капитала) кредитной организации, по которой предприняты определенные действия по ее взысканию, но при этом обоснованно предполагаемые издержки кредитной организации по проведению действий, обеспечивающих ее взыскание, превысят возможную к возврату сумму, может быть списана за счет сформированного резерва в отсутствие документов, указанных в пункте 8.4 настоящего Положения, при наличии документально оформленного профессионального суждения кредитной организации, составленного в порядке, установленном ее внутренними документами.

На основании изложенного приходим к следующим выводам:

- признание Банком задолженности безнадежной и ее списание с баланса в порядке, предусмотренном Положением № 590-П, не обязательно влечет прекращение обязательства заемщика;

- у физического лица – заемщика возникает экономическая выгода в  виде экономии на расходах по погашению долга только при прекращении его обязательства перед Банком;

- в случае, если обязательства физического лица – заемщика при списании Банком безнадежной задолженности не прекращаются, доход у такого физического лица отсутствует.

Аналогичное мнение представителей финансового ведомства изложено в Письме от 17.12.2019г. № 03-04-06/98787: «если списание в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации не связано с полным или частичным прекращением обязательства налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, то указанная дата для такого налогоплательщика не является датой фактического получения дохода в целях обложения НДФЛ. Соответственно, в таком случае обязанности, предусмотренной пунктом 5 статьи 226 НК РФ, у налогового агента не возникает».

Одновременно главой 23 НК РФ предусмотрено освобождение с 01.01.2020г. физических лиц от налогообложения по доходам, связанным с прекращением  обязательства в связи с признанием задолженности безнадежной к взысканию, при одновременном соблюдении следующих условий:

- налогоплательщик не является взаимозависимым лицом с кредитором и (или) не состоит с ним в трудовых отношениях в течение всего периода наличия обязательства;

- такие доходы фактически не являются материальной помощью либо формой встречного исполнения организацией или индивидуальным предпринимателем обязательства перед налогоплательщиком, в том числе оплатой (вознаграждением) за поставленные налогоплательщиком товары (выполненные работы, оказанные услуги).

По вопросу 1.

Рассмотрим приведенные в вопросе ситуации.

1)  Задолженность признана Банком безнадежной и списана в связи с получением  Постановления об окончании  исполнительного производства.

В соответствии с пунктом 1 статьи 46 Закона № 229-ФЗ исполнительное производство оканчивается судебным приставом-исполнителем в случаях:

1) фактического исполнения требований, содержащихся в исполнительном документе;

2) фактического исполнения за счет одного или нескольких должников требования о солидарном взыскании, содержащегося в исполнительных документах, объединенных в сводное исполнительное производство;

3) возвращения взыскателю исполнительного документа по основаниям, предусмотренным статьей 46 настоящего Федерального закона;

4) возвращения исполнительного документа по требованию суда, другого органа или должностного лица, выдавших исполнительный документ;

6) ликвидации должника-организации и направления исполнительного документа в ликвидационную комиссию (ликвидатору), за исключением исполнительных документов, указанных в пункте 4 статьи 96 настоящего Федерального закона;

7) признания должника банкротом и направления исполнительного документа арбитражному управляющему, за исключением исполнительных документов, указанных в пункте 4 статьи 69.1 и пункте 4 статьи 96 настоящего Федерального закона;

8) направления копии исполнительного документа в организацию для удержания периодических платежей, установленных исполнительным документом;

9) истечения срока давности исполнения судебного акта, акта другого органа или должностного лица по делу об административном правонарушении (с учетом положений, предусмотренных пунктом 9 статьи 36 настоящего Федерального закона) независимо от фактического исполнения этого акта.

В свою очередь, на основании пункта 1 статьи 46 Закона № 229-ФЗ исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или произведено частично, возвращается взыскателю:

1) по заявлению взыскателя;

2) если невозможно исполнить обязывающий должника совершить определенные действия (воздержаться от совершения определенных действий) исполнительный документ, возможность исполнения которого не утрачена;

3) если невозможно установить местонахождение должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях, за исключением случаев, когда настоящим Федеральным законом предусмотрен розыск должника или его имущества;

4) если у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными;

5) если взыскатель отказался оставить за собой имущество должника, не реализованное в принудительном порядке при исполнении исполнительного документа;

6) если взыскатель своими действиями препятствует исполнению исполнительного документа.

7) если должник, который не уплатил административный штраф, является гражданином иностранного государства или лицом без гражданства и на основании судебного акта выдворен за пределы Российской Федерации.

Судебный пристав-исполнитель выносит постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа (пункт 3 статьи 46 Закона № 229-ФЗ).

Возвращение взыскателю исполнительного документа не является препятствием для повторного предъявления исполнительного документа к исполнению в пределах срока, установленного статьей 21 настоящего Федерального закона (пункт 4 статьи 46 Закона № 229-ФЗ).

Таким образом, само по себе признание Банком ссудной задолженности безнадежной и ее списание с баланса в связи с получением постановления об окончании  исполнительного производства не влечет прекращения обязательства заемщика и, как следствие, не влечет возникновения у такого лица дохода, подлежащего обложение.

Вместе с тем, на основании норм статьи 415 ГК РФ при списании задолженности с баланса в указанном случае Банк вправе принять решение об освобождении  должникаот его обязательств. В таком случае обязательство считается прекращенным с момента получения должником уведомления кредитора о прощении долга, если должник в разумный срок не направит кредитору возражений против прощения долга с момента. С указанного момента у физического лица образуется доход.

2) Задолженность признана Банком безнадежной и списана с баланса в связи с завершением процедуры банкротства и реализации имущества и освобождением должника  от дальнейшего  требования  кредиторов  на основании Определения  суда.

На основании пункта 3 статьи 213.28 Закона № 127-ФЗ после завершения расчетов с кредиторами гражданин, признанный банкротом, освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов, в том числе требований кредиторов, не заявленных при введении реструктуризации долгов гражданина или реализации имущества гражданина.

Освобождение гражданина от обязательств не распространяется на требования кредиторов, предусмотренные пунктами 4 и 5 настоящей статьи, а также на требования, о наличии которых кредиторы не знали и не должны были знать к моменту принятия определения о завершении реализации имущества гражданина.

Требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостаточности имущества гражданина, считаются погашенными, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Федеральным законом (пункт 6 статьи 213.27 Закона № 127-ФЗ).

На основании пункта 62 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению доходы физического лица в виде суммы задолженности перед кредиторами, от исполнения требований по уплате которой налогоплательщик освобождается в рамках проведения процедур, применяемых в отношении его в деле о банкротстве гражданина, в порядке, установленном законодательством о несостоятельности (банкротстве).

Таким образом, в данном случае у физического лица дохода, подлежащего налогообложению, не образуется.

3)                      Задолженность признана Банком безнадежной и списана с баланса по ссудам, задолженность которых составляет менее 10 000 руб. и обращение в суд экономически  нецелесообразно для Банка.

Списание с баланса задолженности в рассматриваемом случае не подпадает под основания прекращения обязательства должника, предусмотренные ГК РФ. Таким образом, в связи со списанием с баланса обязательство не прекращается, и у физического лица дохода, подлежащего налогообложению, не возникает.

Вместе с тем, при списании задолженности с баланса Банк вправе принять решение об освобождении  должника от его обязательств. В таком случае обязательство считается прекращенным с момента получения должником уведомления кредитора о прощении долга, если должник в разумный срок не направит кредитору возражений против прощения долга. С указанного момента у физического лица образуется доход.

4)                      Задолженность признана Банком безнадежной и списана с баланса в связи со смертью  заемщика и отказом суда во взыскании задолженности с наследников.

В рассматриваемом случае обязательство должника на основании статьи 418 ГК РФ прекращается.

Вместе с тем, на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 44 НК РФ обязанность налогоплательщика по уплате налога прекращается в связи со смертью физического лица с объявлением его умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации.

В Письме Минфина РФ от 15.06.2018г. № 03-04-06/41178 отмечается, что «при наличии у банка документов, подтверждающих смерть физического лица - клиента банка, обязанностей по исчислению и удержанию налога в отношении доходов умершего налогоплательщика в силу подпункта 3 пункта 3 статьи 44 Кодекса у банка не возникает».

По вопросу 2.

В рассмотренных нами ситуациях списания задолженности в случаях признания ее безнадежной в связи с получением постановления об окончании  исполнительного производства, а также в связи с принятием решения об отсутствии экономической целесообразности по обращению в суд для взыскания задолженности, у должника может возникнуть доход при условии принятия Банком решения об освобождении должника от его обязательств.

В этом случае на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 223 НК РФ датой фактического получения физическим лицом дохода является  дата прекращения полностью или частично обязательства, т.е.дата получения должником уведомления кредитора о прощении долга, если должник в разумный срок не направит кредитору возражений против прощения долга(пункт 2 статьи 415 ГК РФ).

Вместе с тем, если в отношении должника одновременно выполняются следующие условия:

- налогоплательщик не является взаимозависимым лицом с кредитором и (или) не состоит с ним в трудовых отношениях в течение всего периода наличия обязательства;

- такие доходы фактически не являются материальной помощью либо формой встречного исполнения Банком обязательства перед налогоплательщиком, в том числе оплатой (вознаграждением) за поставленные налогоплательщиком товары (выполненные работы, оказанные услуги),

то на основании пункта 62.1 статьи 217 НК РФ указанный доход освобождается от обложения налогом.

Предусмотренное пунктом 62.1 статьи 217 НК РФ освобождение дохода должника распространяется на доходы, полученные таким должником с 01.01.2020г.

Если хотя бы одно из условий, перечисленных в пункте 62.1 статьи 217 НК РФ,  не выполняется, то полученный физическим лицом – должником доход подлежит обложению налогом, и Банк в соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ признается налоговым агентом. При невозможности в течение налогового периода удержать у физического  исчисленную сумму налога Банк  обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (пункт 5 статьи226НК РФ).

По вопросу 3.

Как следует из текста вопроса, Банк не является взаимозависимым лицом по отношению к лицам, задолженность которых была списана с баланса.

Если списание безнадежной задолженности произведено Банком в 2019 году, то налогооблагаемый доход у физического лица возникает только при прекращении обязательства и зависит от даты прекращения обязательств:

- если обязательство прекращено в 2019 году, то применяются нормы главы 23 НК РФ в  предыдущей редакции (без учета изменений, внесенных Законом № 210-ФЗ).  В этом случае полученный физическим лицом доход подлежит налогообложению в общем порядке (статья 217 НК РФ не предусматривала льгот, введенных пунктом 62.1 с 01.01.2020г.);

- если обязательство прекращено в 2020 году (например, обязательство прекращено по решению Банка освобождением должника от обязательства, и  соответствующее уведомление получено должником в 2020г.), то применяются нормы главы 23 НК РФ в действующей в настоящее время редакции (с учетом изменений, внесенных Законом № 210-ФЗ).

На основании пункта 5 статьи 226 НК РФ уведомление о невозможности  удержать налог Банк  обязан представить в налоговый орган в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства  (если доход возник в 2019 году, то уведомление должно быть предоставлено Банком до 1 марта 2020г., если доход возник в 2020 году – до 1 марта 2021г.)

Документы и литература.

1.            ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ,  (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;

2.            НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;

3.            Закон № 229-ФЗ- Федеральный закон Российской Федерации от 02.10.2007г. № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве»;

4.            Закон № 127-ФЗ –  Федеральный закон Российской Федерации от 26.10.2002г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»;

5.             Закон № 210-ФЗ-Федеральный закон от 26.07.2019г. № 210-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»;

6.             Закон № 263-ФЗ-Федеральный закон от 29.07.2018г. № 263-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»;

7.             Положение № 590-П– Положение Банка России от28.06.2017г. № 590-П «О порядке формирования кредитными организациями резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности».

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki