По вопросам, связанным с применением некредитными финансовыми организациями норм Положения № 635-П.

Ответ

Мнение консультантов.

Применение закрепленного учетной политикой Общества принципа «капитализации невозмещаемого налога на добавленную стоимость» при формировании первоначальной стоимости активов в форме права пользования согласуется с требованиями МСФО и установленных на их основе Банком России отраслевых стандартов бухгалтерского учета для некредитных финансовых организаций.

 

Обоснование мнения консультантов.

С 01.01.2019г. бухгалтерский учет договоров аренды осуществляется некредитными организациями (далее по тексту – НФО) в соответствии с Положением № 635-П, согласно пункту 9.1 которого при применении настоящего Положения НФО руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее по тексту – МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации, а также частью 12 статьи 21 Закона № 402-ФЗ.

Пунктом 1.2 Положения  № 635-П установлено, что в целях применения настоящего Положения понятия «аренда», «срок аренды», «дата начала аренды», «базовый актив», «актив в форме права пользования», «краткосрочная аренда», «первоначальные прямые затраты», «чистая инвестиция в аренду», «гарантия ликвидационной стоимости», «операция продажи с обратной арендой», «арендные платежи» применяются в значениях, установленных МСФО (IFRS) 16. Следуя этому, при применении Положения № 635-П понятие «актив в форме права пользования» означает  «актив, который представляет собой право арендатора использовать базовый актив в течение срока аренды» (приложение А МСФО (IFRS) 16). При этом, в соответствии с Приложением А  МСФО (IFRS) 16 «базовый актив» - это «актив, являющийся объектом аренды, право на использование которого было предоставлено арендатору арендодателем».

На дату начала договора аренды НФО – арендатор признает в бухгалтерском учете:

- обязательство по договору аренды в оценке по приведенной стоимости арендных платежей (пункты 2.1, 2.3 Положения № 635-П);

- актив в форме права пользования в оценке по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии с пунктом 24 МСФО (IFRS) 16 (пункты 2.1, 2.2 Положения № 635-П).

В свою очередь, пунктом 24 МСФО (IFRS) 16 определено, что первоначальная стоимость актива в форме права пользования должна включать в себя следующее:

«(a) величину первоначальной оценки обязательства по аренде, как описано в пункте 26[1];

(b) арендные платежи на дату начала аренды или до такой даты за вычетом полученных стимулирующих платежей по аренде;

(c) любые первоначальные прямые затраты, понесенные арендатором; и

(d) оценку затрат, которые будут понесены арендатором при демонтаже и перемещении базового актива, восстановлении участка, на котором он располагается, или восстановлении базового актива до состояния, которое требуется в соответствии с условиями аренды, за исключением случаев, когда такие затраты понесены для производства запасов. Обязанность арендатора в отношении таких затрат возникает либо на дату начала аренды, либо вследствие использования базового актива в течение определенного периода».

В соответствии с пунктом 2.4[2] Положения № 635-П величина первоначальной оценки обязательств по договору аренды включается в первоначальную стоимость актива в форме права пользования и отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета 60807 «Вложения в приобретение активов в форме права пользования»

Кредит счета 60806 «Арендные обязательства».

Введение в эксплуатацию актива в форме права пользования отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета 60804 «Имущество, полученное в финансовую аренду»

Кредит счета 60807.

При этом, на основании пункта 2.3 Положения № 635-П арендные платежи, которые включаются в оценку обязательства по договору аренды на дату начала договора аренды, состоят из платежей за право пользования базовым активом, определяемых в соответствии с пунктами 27 и 28[3]  МСФО (IFRS) 16. Одновременно, согласно пункту 27 МСФО (IFRS) 16 арендные платежи, включаемые в оценку обязательства по аренде на дату начала аренды, состоят из следующих платежей за право пользования базовым активом в течение срока аренды, которые еще не осуществлены на дату начала аренды:

«(a) фиксированные платежи[4] (включая по существу фиксированные платежи, как описано в пункте В42) за вычетом любых стимулирующих платежей по аренде к получению;

(b) переменные арендные платежи, которые зависят от индекса или ставки, первоначально оцениваемые с использованием индекса или ставки на дату начала аренды (как описано в пункте 28);

(c) суммы, которые, как ожидается, будут уплачены арендатором по гарантиям ликвидационной стоимости;

(d) цена исполнения опциона на покупку, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион (что оценивается с учетом факторов, описанных в пунктах В37 – В40); и

(e) выплаты штрафов за прекращение аренды, если срок аренды отражает потенциальное исполнение арендатором опциона на прекращение аренды».

Таким образом, основу первоначальной оценки актива в форме права аренды составляет приведенная стоимость платежей за право пользования предметом аренды по договору, за вычетом любых стимулирующих платежей[5] по аренде к получению. Однако, как справедливо отмечено Обществом в тексте вопроса и комментариях к нему, в Положении № 635-П и МСФО (IFRS) 16 отсутствуют прямые и (или) косвенные указания о порядке формирования первоначальной стоимости права пользования предметом аренды в части сумм налога на добавленную стоимость (далее по тексту – НДС), подлежащих уплате арендатором в соответствии с требованиями российского налогового законодательства в составе платежей за право пользования предметом аренды (пункт 1 статьи 168 НК РФ, пункт 1 статьи 424 ГК РФ).  

Кроме того, в связи с введением в действие на территории Российской Федерации для обязательного применения с 01.01.2019г. МСФО (IFRS) 16[6], утрачивает силу МСФО (IAS) 17, закрепляющий подход к первоначальной оценке актива и обязательства по аренде в учете арендатора (часть 9 пункта 4, пункт 20) в сумме, равной справедливой стоимости предмета аренды или приведенной стоимости минимальных арендных платежей (если эта сумма ниже), которая определяется для арендатора как платежи на протяжении срока аренды, которые требуются или могут быть потребованы от арендатора вместе с суммами, гарантированными арендатором или стороной, связанной с арендатором, за исключением условной арендной платы, затрат на обслуживание и налогов, подлежащих уплате арендодателем и возмещаемых ему.

В силу буквального указания, при применении изданных Банком России в соответствии с пунктом 6.2 статьи 21 Закона № 402-ФЗ отраслевых стандартов  бухгалтерского учета НФО руководствуются – МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации. В соответствии с пунктом 2 Положения о признании международных стандартов на территории Российской Федерации в состав международных стандартов и Разъяснений международных стандартов, подлежащих признанию в порядке, установленном настоящим Положением, входят принимаемые Фондом: а) международные стандарты; б) Разъяснения международных стандартов; в) изменения, которые вносятся в международные стандарты и их Разъяснения; г) иные документы, определенные Фондом в качестве неотъемлемой части международных стандартов и (или) их Разъяснений. Согласно пункту 4 Положения о признании международных стандартов на территории Российской Федерации устанавливает, что признанию для применения на территории Российской Федерации подлежат документы международных стандартов на русском языке. При этом из содержания пункта 7 Положения о признании международных стандартов на территории Российской Федерации следует, что тексты принятых для применения на территории Российской Федерации международных стандартов могут иметь отличия от первоисточников в случае, когда относительно отдельных положений документ международных стандартов не может быть принято решение о применимости на территории Российской Федерации. На наш взгляд, можно предположить, что указанное обстоятельство имело место в отношении приведенных Обществом в тексте вопроса пунктов IN10 и  IN11 первоисточника (IFRS) 16.

В сложившихся обстоятельствах, на наш взгляд, правомерно обратиться к положениям МСФО (IAS) 8, согласно пункту 3 которого настоящий стандарт должен применяться при выборе и применении учетной политики и учете изменений в учетной политике, изменений в бухгалтерских оценках и исправлений ошибок предыдущих периодов. При этом пунктом 7 МСФО (IAS) 8 предусмотрено, что в том случае, когда какой-либо МСФО применяется к операции, прочему событию или условию, учетная политика или ее положения, применяемые к этому объекту учета, должны быть определены путем применения данного МСФО. При этом, МСФО устанавливают учетную политику, которая, по заключению Совета по МСФО, приводит к формированию финансовой отчетности, содержащей уместную и надежную информацию об операциях, прочих событиях и условиях, к которым данная учетная политика применяется (пункт 8 МСФО (IAS) 8). Наряду с этим, в соответствии с пунктом 13 МСФО (IAS) 8 организация должна выбрать и применять учетную политику последовательно для аналогичных операций, прочих событий и условий, если только какой-либо МСФО специально не требует или не разрешает деление статей по категориям, для которых может быть уместна разная учетная политика. Если какой-либо МСФО требует или допускает такое деление по категориям, то для каждой такой категории следует выбрать соответствующую учетную политику и применять ее последовательно.

Порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности НФО - профессиональных участников рынка ценных бумаг, акционерных инвестиционных фондов, организаторов торговли, центральных контрагентов, клиринговых организаций, специализированных депозитариев инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда и негосударственного пенсионного фонда, управляющих компаний инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда и негосударственного пенсионного фонда, бюро кредитных историй, кредитных рейтинговых агентств, страховых брокеров определен Положением № 532-П.

В соответствии с подпунктом 4.1.1 пункта 4.1 Положения № 532-П бухгалтерский баланс НФО (далее по тексту – форма 0420002) составляется на основе приведенной в приложении 6.1 к настоящему Положению таблицы примерной группировки счетов бухгалтерского учета в соответствии со статьями бухгалтерского баланса НФО. Так, согласно приложению 6.1 к Положению № 532-П при составлении формы 0420002 остатки по балансовому счету 60804, с учетом экономической сути соответствующего актива в форме права аренды, включаются в состав статей «Инвестиционное имущество» (строка 16[7]) или «Основные средства» (строка 18[8]).

В свою очередь, согласно Положению № 492-П:

- первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат НФО на сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение объекта основных средств, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, когда некредитной финансовой организацией в учетной политике определено иное на основании законодательства Российской Федерации) (пункт 2.9);

- первоначальной стоимостью объекта инвестиционного имущества, приобретенного за плату, признается сумма фактических затрат НФО на сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение объекта инвестиционного имущества, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, когда некредитной финансовой организацией в учетной политике определено иное на основании законодательства Российской Федерации) (пункт 4.6).

Как указано в тексте вопроса, учетной политикой Общества по всем прочим группам внеоборотных и оборотных активов предусмотрена капитализация НДС в случае его невозмещаемости. Учитывая данное обстоятельство, считаем верным с позиции требований МСФО и установленных на их основе Банком России отраслевых стандартов бухгалтерского учета НФО применение закрепленного учетной политикой Общества принципа «капитализации невозмещаемого НДС» при формировании первоначальной стоимости активов в форме права пользования.

В завершение отметим следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 21 Закона № 402-ФЗ к документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся:

- федеральные стандарты (подпункт 1);

- отраслевые стандарты (подпункт 2);

- нормативные акты Банка России, предусмотренные пунктом 6 настоящей статьи (подпункт 2.1);

- рекомендации в области бухгалтерского учета (подпункт 3);

- стандарты экономического субъекта (подпункт 4).

Федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению, если иное не установлено этими стандартами (пункт 2 статьи 21 Закона № 402-ФЗ).

В силу пункта 5 статьи 21 Закона № 402-ФЗ отраслевые стандарты устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности. Планы счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и НФО и порядок их применения, порядок отражения на счетах бухгалтерского учета отдельных объектов бухгалтерского учета и группировки счетов бухгалтерского учета в соответствии с показателями бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитных организаций и НФО, формы раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитных организаций и НФО устанавливаются нормативными актами Банка России  (пункт 6 статьи 21 Закона № 402-ФЗ).

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 23 Закона № 402-ФЗ федеральные стандарты и в пределах своей компетенции отраслевые стандарты утверждает уполномоченный федеральный орган, которым на текущий момент признан Минфин РФ (подпункт 5.2.21(1) пункта 5 Положения о Минфине РФ). Банк России в пределах своей компетенции разрабатывает, утверждает отраслевые стандарты и предусмотренные пунктом 6 статьи 21 настоящего Федерального закона нормативные акты Банка России, обобщает практику применения указанных стандартов и нормативных актов (подпункт 1 пункта 2 статьи 23 Закона № 402-ФЗ).

Федеральные и отраслевые стандарты и предусмотренные пунктом 6 статьи 21 Закона № 402-ФЗ нормативные акты Банка России не должны противоречить настоящему Федеральному закону. Отраслевые стандарты и предусмотренные пунктом 6 настоящей статьи нормативные акты Банка России не должны противоречить федеральным стандартам. Рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты экономического субъекта не должны противоречить федеральным, отраслевым стандартам и предусмотренным пунктом 6 настоящей статьи нормативным актам Банка России. Это предписано пунктом 15 статьи 21 Закона № 402-ФЗ.

Таким образом, принятые Банком России отраслевые стандарты и нормативные акты, предусмотренные пунктом 6 статьи 21 Закона № 402-ФЗ, не должны противоречить федеральным стандартам, полномочия устанавливать которые предоставлены Минфину РФ.

ФСБУ 25/2018, вступающим в силу для обязательного применения начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год, который согласно приведенным выше нормам Закона № 402-ФЗ признается федеральным стандартом бухгалтерского учета договоров аренды, предусматриваются следующие принципы формирования в бухгалтерском учете первоначальной стоимости активов в форме права аренды:

«Предмет аренды принимается к бухгалтерскому учету арендатора в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде, если иное не установлено настоящим Стандартом. Порядок бухгалтерского учета права пользования активом должен соответствовать порядку, предусмотренному для бухгалтерского учета схожих по характеру использования активов (незавершенных капитальных вложений, основных средств, инвестиционной недвижимости), с учетом особенностей, установленных настоящим Стандартом» (пункт 11);

«Право пользования активом принимается к бухгалтерскому учету по фактической стоимости. Фактическая стоимость права пользования активом включает (за вычетом возмещаемых сумм налогов):

а) величину первоначальной оценки обязательства по арендным платежам;

б) арендные платежи, осуществленные на дату начала аренды или до такой даты;

в) затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;

г) величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности, по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды» (пункт 13).

Иными словами, ФСБУ 25/2018 предусматривает исключение из первоначальной стоимости активов в форме права аренды возмещаемых налогов, подлежащих уплате арендатором в составе арендных платежей арендодателю в течение срока договора, а невозмещаемые налоги, в том числе  НДС, согласно проекту федерального стандарта учитываются в первоначальной стоимости такого актива. На основании пункта 15 статьи 21 Закона № 402-ФЗ после введения в действие ФСБУ 25/2018 такой же принцип должен соблюдаться и при применении отраслевых стандартов, установленных Банком России.

 

Документы и литература.

1.            Закон № 402-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 06.12.2011г. №  402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

2.            Положение о Минфине РФ – Положение о Министерстве финансов Российской Федерации, утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.06.2004г. № 329;

3.            Положение о признании международных стандартов - Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации, утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 25.02.2011г. № 107;

4.            МСФО (IAS) 8 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н;

5.            МСФО (IAS) 16 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства», (введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина РФ  от 28.12.2015г. №  217н;

6.            МСФО (IFRS) 16 - Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 11.06.2016г. № 111н (для обязательного применения с 01.01.2019г.);

7.            Положение № 486-П – Положение Банка России от 02.09.2015г. № 486-П «О Плане счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и порядке его применения»;

8.            Положение № 492-П – Положение Банка России от 22.09.2015г. № 492-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, имущества и (или) его годных остатков, полученных в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, в некредитных финансовых организациях»;

9.            Положение № 532-П - Положение Банка России от  03.02.2016г. № 532-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета «Порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности профессиональных участников рынка ценных бумаг, акционерных инвестиционных фондов, организаторов торговли, центральных контрагентов, клиринговых организаций, специализированных депозитариев инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда и негосударственного пенсионного фонда, управляющих компаний инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда и негосударственного пенсионного фонда, бюро кредитных историй, кредитных рейтинговых агентств, страховых брокеров»;

10.        Положение № 635-П – Положение Банка России от 22.03.2018г. № 635-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды некредитными финансовыми организациями» (документ вступает в силу с 01.01.2019г.);

11.        ФСБУ 25/2018 - Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», утвержден Приказом  Минфина РФ от 16.10.2018г. № 208н.;

12.        МСФО (IAS) 17 - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 17 «Аренда», введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 28.12.2015г. №  217н (документ утратил силу с 01.01.2019г.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki

Назад в раздел