По вопросам, связанным с налогообложением у источника выплаты в Российской Федерации доходов иностранной организации в виде премии по внебиржевому расчетному опциону
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Описание ситуации.
В рамках брокерских договоров Обществом между клиентами совершаются сделки внебиржевых барьерных расчетных опционов, являющихся производными финансовыми инструментами.
Суть инструмента состоит в следующем:
1) опцион – это опционный договор, который предусматривает обязанность Продавца опциона, в случае предъявления к нему требования Покупателем опциона, осуществлять выплаты купона, если на определенную договором дату купонной выплаты цена обращающихся ценных бумаг, входящих в Базисный актив опциона, выросла на 10% от первоначальной цены бумаг на дату заключения опционного договора, т.е. превысила купонный барьер, зафиксированный опционом;
2) в дату заключения опциона Покупатель опциона выплачивает Продавцу опциона премию в сумме, зафиксированной опционом;
3) в купонную дату требование Покупателя считается заявленным, если на эту дату уровень Базисного актива выше либо равен купонному барьеру опциона;
4) не позднее следующего дня после купонной даты Продавец опциона выплачивает Покупателю опциона купон;
5) если в купонную дату уровень базисного актива ниже уровня купонного барьера, то выплаты купона не производятся;
6) опцион расчетный, на дату исполнения (экспирации) опциона поставки Базисного актива (ценных бумаг) не происходит;
7) срок опциона – 3 года;
8) купонные даты – три даты, купон выплачивается ежегодно через каждые 365 дней с даты заключения опциона, и далее с даты последней купонной выплаты.
Продавец опциона – клиент Общества - иностранная организация юрисдикция КИПР получает премию по опциону, выплачивает купон при превышении купонного барьера.
Покупатель опциона – клиент Общества - российское физическое лицо.
По отношению к каждому клиенту Общество является налоговым агентом при выплате дохода по опциону.
Вопросы.
1. Является ли премия по опциону доходом иностранной организации в соответствии со ст.309 НК РФ?
2. Если да, то правомерно ли налоговому агенту уменьшить доход иностранной организации в виде премии на расходы в размере купонов по опциону, которые он выплатит при исполнении условия для выплаты купона?
3. Поскольку срок опциона - три года (на меньшие сроки подобные опционы не заключаются, как правило, на пять лет), и даты получения дохода и расхода не совпадают в рамках одного налогового периода, правомерно ли будет расчет налоговой базы (НБ) по доходу иностранной организации произвести в дату исполнения опциона, т.к. все существенные элементы для расчета НБ будут известны только на дату экспирации опциона?
Согласно НК РФ объектом налогообложения для иностранных компаний является доход по каждой сделке, но сделка завершится только на дату исполнения опциона.
Кроме того, были письма Минфина, из которых следовало, что по срочным сделкам расчет НБ производится в рамках одного контракта по фьючерсу или опциону.
4. В случае если клиент - нерезидент согласно ст.7 НК РФ будет являться фактическим получателем дохода и подтвердит свой статус ФПД, предоставив налоговому агенту следующие документы – налоговый сертификат, письмо-заверением о своем статусе ФПД, другие документы – финансовую отчетность, штатное расписание, договор аренды офиса и т.п., то правомерно ли применить льготные положения Соглашения об избежание двойного налогообложения с КИПР, согласно которому премия по опциону относится к статье 22 Другие доходы и облагается налогом только на КИПРЕ?
Мнение консультантов.
Согласно пункту 1 статьи 429.3 ГК РФ по опционному договору одна сторона на условиях, предусмотренных этим договором, вправе потребовать в установленный договором срок от другой стороны совершения предусмотренных опционным договором действий (в том числе уплатить денежные средства, передать или принять имущество), и при этом, если управомоченная сторона не заявит требование в указанный срок, опционный договор прекращается. Опционным договором может быть предусмотрено, что требование по опционному договору считается заявленным при наступлении определенных таким договором обстоятельств.
За право заявить требование по опционному договору сторона уплачивает предусмотренную таким договором денежную сумму, за исключением случаев, если опционным договором, в том числе заключенным между коммерческими организациями, предусмотрена его безвозмездность либо если заключение такого договора обусловлено иным обязательством или иным охраняемым законом интересом, которые вытекают из отношений сторон (пункт 2 статьи 429.3 ГК РФ).
При прекращении опционного договора платеж, предусмотренный пунктом 2 настоящей статьи, возврату не подлежит, если иное не предусмотрено опционным договором (пункт 3 статьи 429.3 ГК РФ).
Порядок определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок установлен статьями 301 - 305 НК РФ. В целях главы 25 НК РФ нормами статьи 301 НК РФ определено, что:
- участниками срочных сделок являются организации, совершающие операции с производными финансовыми инструментами (далее по тексту – ПФИ) (пункт 1);
- ПФИ признается договор, отвечающий требованиям Закона № 39-ФЗ. Перечень видов ПФИ (в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты, своп-контракты) устанавливается Банком России[1] в соответствии с Законом № 39-ФЗ[2] (пункт 1);
- ПФИ, условия которых не предусматривают поставки базисного актива или заключения иного ПФИ, условия которых предусматривают поставку базисного актива, признаются расчетными срочными сделками (пункт 3.2);
- ПФИ подразделяются на ПФИ, обращающиеся на организованном рынке, и ПФИ, не обращающиеся на организованном рынке (пункт 3);
- исполнением прав и обязанностей по операции с ПФИ является исполнение ПФИ либо путем поставки базисного актива, либо путем произведения окончательного взаиморасчета по ПФИ, либо путем совершения участником срочной сделки операции, противоположной ранее совершенной операции с ПФИ (пункт 2);
- датой окончания операции с ПФИ является дата исполнения прав и обязанностей по операции с ПФИ (пункт 2).
Доходами налогоплательщика по операциям с ПФИ, обращающимися на организованном рынке, полученными в налоговом (отчетном) периоде, признаются (пункт 1 статьи 302 НК РФ):
1) сумма вариационной маржи, причитающейся к получению налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;
2) иные суммы, причитающиеся к получению в течение отчетного (налогового) периода по операциям с ПФИ, обращающимися на организованном рынке, в том числе в порядке расчетов по операциям с ПФИ, предусматривающим поставку базисного актива.
Доходами налогоплательщика по операциям с ПФИ, не обращающимися на организованном рынке, полученными в налоговом (отчетном) периоде, признаются (пункт 1 статьи 303 НК РФ):
1) суммы денежных средств, причитающиеся к получению в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с ПФИ при ее исполнении (окончании);
2) иные суммы, причитающиеся к получению в течение налогового (отчетного) периода по операциям с ПФИ, не обращающимися на организованном рынке, в том числе в порядке расчетов по операциям с ПФИ, предусматривающим поставку базисного актива.
Таким образом, по ПФИ, обращающимся и не обращающимся на организованном рынке, доходом налогоплательщика признаются, в том числе, иные суммы, причитающиеся к получению налогоплательщиком в соответствии с условиями соответствующего договора.
При применении метода начисления налоговая база по срочным сделкам определяется налогоплательщиком на дату исполнения срочной сделки с учетом положений настоящей главы (абзац 9 статьи 326 НК РФ). Наряду с этим статьей 326 НК РФ установлено, что:
- если по условиям ПФИ или срочной сделки, квалифицированной как сделка на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, предусмотрено проведение промежуточных расчетов (за исключением авансов), в том числе при изменении стоимостной оценки требований (обязательств) в связи с изменением рыночной цены, рыночной котировки, курса валюты, значений процентных ставок, фондовых индексов или иных показателей базисного актива, налогоплательщик определяет доходы (расходы) на каждую дату проведения таких расчетов в соответствии с условиями указанной сделки (абзац 11);
- премия по опционному контракту в соответствии с соглашением сторон независимо от его квалификации как ПФИ или как сделки с отсрочкой исполнения признается в соответствующих доходах (расходах) единовременно на дату осуществления расчетов по опционной премии в соответствии с условиями договора для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, независимо от того, исполнен или не исполнен опционный контракт, а также независимо от вида базисного актива (абзац 12).
Налогоплательщики, применяющие кассовый метод определения доходов и расходов, организуют налоговый учет в соответствии с изложенными в настоящей главе принципами. Исчисление доходов и расходов по операциям с производными ПФИ налогоплательщики, применяющие кассовый метод определения доходов и расходов, определяют на дату фактического поступления (перечисления) денежных средств (статья 327 НК РФ).
Согласно пункту 3 статьи 247 НК РФ для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, объектом обложения налогом на прибыль организаций (далее по тексту – налог) признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ.
На основании пункта 1 статьи 309 НК РФ к доходам, полученным иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относящимся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежащим обложению налогом относятся, в том числе:
- процентный доход от следующих долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации (подпункт 3):
государственные и муниципальные эмиссионные ценные бумаги, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;
иные долговые обязательства российских организаций, не указанные в абзаце втором настоящего подпункта;
- иные аналогичные доходы (подпункт 10).
Указанные доходы подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов – налогового агента (пункт 1.1 статьи 309 НК РФ).
В Письме от 11.11.2014г. № 03-08-05/56931 изложена позиция финансового ведомства относительно того, что понимать под «иными аналогичными доходами», указанными в подпункте 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ: «аналогичный характер дохода, по нашему мнению, заключается в том, что такой доход относится к доходам от источников в Российской Федерации и не связан с деятельностью иностранной организации через постоянное представительство, за исключением доходов, указанных в пункте 2 статьи 309 Кодекса, как не относящихся к доходам от источников в Российской Федерации».
Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина РФ от 11.11.2014г. № 03-08-05/56931: «доходы от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, по нашему мнению, могут быть отнесены к «иным аналогичным доходам» и подлежать налогообложению в Российской Федерации.
Для квалификации таких доходов как «иных аналогичных доходов» в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 309 Кодекса необходимо обладать информацией о конкретной сделке, а также в целях налогообложения следует учитывать положения соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения Российской Федерации со страной, резидентом которой является иностранная организация, получающая доход».
Доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 настоящей статьи, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат (пункт 2 статьи 309 НК РФ).
Пунктом 4 статьи 309 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по доходам, указанным в подпунктах 5, 6 и 9.1 пункта 1 настоящей статьи, из суммы таких доходов могут вычитаться расходы в порядке, предусмотренном статьями 268 и 280 НК РФ.
В Письме Минфина РФ от 23.06.2011г. № 03-08-05 представители финансового ведомства пришли к выводу о том, что «если исполнение финансового инструмента срочной сделки не предусматривает поставку базисного актива, то, на доход, полученный иностранной организацией от операций с таким инструментом срочных сделок, не распространяется действие норм п. 2 ст. 309 Кодекса и такой доход квалифицируется как "иные аналогичные доходы" от источников в Российской Федерации.
Таким образом, премии по опционным контрактам, не предусматривающим поставку базисного актива, выплачиваемые иностранной организации, подлежат налогообложению в Российской Федерации у источника выплаты дохода».
Как следует из пункта 1 статьи 310 НК РФ, налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, в валюте выплаты дохода.
В свою очередь, на основании подпункта 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с указанных доходов не производится налоговым агентом в случаях выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации[3], при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. Помимо этого иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, для применения положений международных договоров Российской Федерации, подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.
В Письмах Минфина РФ от 13.11.2018г. № 03-08-05/81549, от 20.02.2017г. № 03-08-05/9676, № 03-08-05/9680 отмечается, что отсутствие в НК РФ упоминания о конкретных документах, необходимых для определения фактического получателя дохода, свидетельствует о том, что законодатель не ограничивает налоговых агентов каким-либо перечнем, отдавая предпочтение содержательной части полученной налоговым агентом информации. Вместе с тем, представители финансового ведомства рекомендуют при определении фактического получателя дохода принимать во внимание следующие документы (информация):
1) документы (информация), подтверждающие (опровергающие) наличие у получателя дохода права усмотрения в отношении распоряжения и пользования полученным доходом, в том числе:
документы, подтверждающие (опровергающие) наличие договорных или иных юридических обязательств перед третьими лицами (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения), ограничивающих права получателя дохода при использовании полученных доходов в целях извлечения выгоды от альтернативного использования;
документы, подтверждающие (опровергающие) предопределенность последующей передачи получателем дохода денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения);
2) документы (информация), подтверждающие возникновение у получателя дохода, местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Российской Федерацией заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, налоговых обязательств, подлежащих уплате, наличие которых подтверждает отсутствие экономии на налоге у источника в Российской Федерации при последующей передаче полученных денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения);
3) документы (информация), подтверждающие осуществление получателем дохода в государстве (территории), местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Российской Федерацией заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, фактической предпринимательской деятельности.
Как следует из текста вопроса, иностранная организация – клиент Общества является резидентом Республики Кипр, с которой Российской Федерации подписано соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (далее по тексту – Соглашение).
На основании пункта 1 статьи 11 Соглашения проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, подлежат налогообложению только в этом другом Государстве. При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 11 Соглашения термин «проценты» при использовании в настоящей статье означает доход от долговых требований любого вида независимо от ипотечного обеспечения и права на участие в прибылях должника и, в частности, доход от государственных ценных бумаг, облигаций или долговых обязательств, включая премии и выигрыши по таким ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам.
Согласно пункту 1 статьи 22 Соглашения виды доходов резидента Договаривающегося Государства, независимо от источника их возникновения, о которых не говорится в предыдущих статьях настоящего Соглашения, подлежат налогообложению только в этом Государстве.
В Письме Минфина РФ от 11.11.2014г. № 03-08-05/56931 отмечено, что «при применении международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения следует учитывать Комментарии к Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития по налогам на доход и капитал (далее - Модельная конвенция), на основе которой Российской Федерацией заключаются соглашения об избежании двойного налогообложения с иностранными государствами. В соответствии с комментариями к статье «Проценты» Модельной конвенции определение процентов не распространяется на выплаты по финансовым инструментам, базисным активом которых не являются долговые обязательства. При этом в пример такого рода финансовых инструментов в комментариях приводится процентный своп».
При этом представители финансового ведомства обращают внимание, что «в Модельной конвенции также сделана оговорка о том, что определение процентов применяется в той степени, в которой долговое обязательство признается по правилу приоритета сущности над формой, а также аналогичным принципам».
На основании изложенного консультанты пришли к следующим выводам:
1) премия, уплачиваемая покупателем при заключении опциона продавцу – иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 309 НК РФ является доходом этой иностранной организации от источников в Российской Федерации, подлежащим обложению у источника выплаты в Российской Федерации;
2) у налогового агента отсутствуют основания для уменьшения выплачиваемого иностранной организации дохода в виде премии по опциону на произведенные этой иностранной организацией расходы (в том числе, на расходы в размере купонов по опциону, которые он выплатит при исполнении условия для выплаты купона по опциону) (пункт 1 статьи 302, пункт 1 статьи 303, пункт 4 статьи 309 НК РФ);
3) на основании пункта 1 статьи 310 премия по опциону признается доходом иностранной организации единовременно на дату осуществления расчетов по премии. Налог с дохода в виде премии подлежит исчислению и удерживанию Обществом при осуществлении расчетов по выплате премии;
4) выплачиваемая покупателем премия по опциону по своей экономической сущности не является процентным доходом по ценным бумагам, являющимся базисным активом опциона, и не подпадает под действие статьи 11 Соглашения. Таким образом, в случае если иностранная организация – клиент Общества является фактическим получателем дохода, что подтверждается соответствующими документами, предоставленными Обществу (с учетом указанных выше подходов), то при выплате премии по опциону Общество вправе применить нормы статьи 22 Соглашения.
Документы и литература.
1. ГК РФ – Гражданский кодекс Российской Федерации (ч.I) от 30.11.1994г. № 51-ФЗ, (ч.II) от 26.01.1996г. № 14-ФЗ, (ч. III) от 26.11.2001г. № 146-ФЗ, (ч. IV) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ;
2. НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации (ч.I) от 31.07.1998г. № 146-ФЗ и (ч.II) от 05.08.2000г. № 117-ФЗ;
3. Закон № 39-ФЗ – Федеральный закон Российской Федерации от 22.04.1996г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»;
4. Соглашение – Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал», заключено в г.Никозии 05.12.1998г.;
5. Указание № 3565-У - Указание Банка России от 16.02.2015г. № 3565-У «О видах производных финансовых инструментов».
[1] В Указании № 3565-У поименованы форвардные, фьючерсные, опционные контракты и своп-контракты. В частности, в пункте 2 Указания № 3565-У приведены признаки опционного договора.
[2] В соответствии с пунктом 23 статьи 2 Закона № 39-ФЗ ПФИ - договор, за исключением договора репо, предусматривающий одну или несколько из следующих обязанностей:
обязанность сторон или стороны договора периодически или единовременно уплачивать денежные суммы, в том числе в случае предъявления требований другой стороной, в зависимости от изменения цен на товары, ценные бумаги, курса соответствующей валюты, величины процентных ставок, уровня инфляции, значений, рассчитываемых на основании цен производных финансовых инструментов, значений показателей, составляющих официальную статистическую информацию, значений физических, биологических и (или) химических показателей состояния окружающей среды, от наступления обстоятельства, свидетельствующего о неисполнении или ненадлежащем исполнении одним или несколькими юридическими лицами, государствами или муниципальными образованиями своих обязанностей (за исключением договора поручительства и договора страхования), либо иного обстоятельства или иных показателей, которые предусмотрены федеральным законом или нормативными актами Банка России и относительно которых неизвестно, наступят они или нет, а также от изменения значений, рассчитываемых на основании одного или совокупности нескольких указанных в настоящем пункте показателей. При этом такой договор может также предусматривать обязанность сторон или стороны договора передать другой стороне ценные бумаги, товар или валюту либо обязанность заключить договор, являющийся производным финансовым инструментом;
обязанность сторон или стороны на условиях, определенных при заключении договора, в случае предъявления требования другой стороной купить или продать ценные бумаги, валюту или товар либо заключить договор, являющийся производным финансовым инструментом;
обязанность одной стороны передать ценные бумаги, валюту или товар в собственность другой стороне не ранее третьего дня после дня заключения договора, обязанность другой стороны принять и оплатить указанное имущество и указание на то, что такой договор является ПФИ.
[3] Пунктом 1 статьи 7 НК РФ установлен приоритет правил и норм международных договоров Российской Федерации, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, над нормами Кодекса и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах.
Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_banki
Назад в раздел